IBPP4/443-148/13/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 26 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług kontrolno - nadzorczych - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług kontrolno - nadzorczych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Na podstawie umowy, która ma zostać zawarta przez spółkę norweską z Wnioskodawcą (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czynny podatnik VAT) ww. będzie świadczyć na rzecz spółki norweskiej usługi kontrolno-nadzorcze dotyczące nieruchomości położonej na terytorium Polski (centrum handlowe w B), której ta spółka jest Właścicielem. Zakres usług będzie obejmował:

* nadzór i koordynację umów najmu,

* nadzór nad zabezpieczeniami najemców,

* raportowanie statusu spraw sądowych,

* monitoring płatności / zadłużenia.

Usługi świadczone przeze Wnioskodawcę polegać będą na przygotowaniu i opracowaniu raportów oraz zestawień danych i informacji dotyczących centrum handlowego znajdującego się w B na potrzeby Zarządu spółki norweskiej (Właściciela centrum), na podstawie takich dokumentów jak: umowy najmu, zabezpieczenia umów, postanowienia sądowe i inne.

Zakres usług świadczonych Zainteresowanego na rzecz spółki norweskiej nie jest związany z pośrednictwem w wynajmowaniu powierzchni, zarządzaniem nieruchomością ani pośrednictwem w obrocie nieruchomością. Nie będą to usługi związane z pracami budowlanymi, nadzorem budowlanym i usługami architekta ani rzeczoznawcy.

Zgodnie z treścią umowy za świadczone usługi będę otrzymywać od spółki norweskiej wynagrodzenie miesięczne, płatne na podstawie wystawionej przeze mnie faktury. Spółka norweska (usługobiorca) jest zarejestrowanym w Norwegii podatnikiem VAT i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakim kraju należy opodatkować usługi świadczone na podstawie umowy z podmiotem zagranicznym (spółka norweska, zarejestrowany w Norwegii, podatnik VAT) tj. który punkt art. 28 Ustawy o podatku od towarów i usług będzie miał zastosowanie przy określeniu miejsca świadczenia usług:

* Art. 28b - usługobiorcą jest spółka norweska, świadczone przeze Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu w Norwegii, sprzedaż usług traktowana jest jako eksport usług, za świadczone usługi wystawiam fakturę sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w Polsce (faktura NP), czy

* Art. 28e - usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, za świadczone usługi wystawiam fakturę VAT ze stawką 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z informacją otrzymaną w Urzędzie Skarbowym miejsce świadczenia usług na rzecz spółki norweskiej będzie określać art. 28b Ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. miejsce świadczenia usług przypadać będzie w kraju usługobiorcy, tj. w Norwegii, (tzw. eksport usług). W związku z tym usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla spółki norweskiej nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Na podstawie umowy ze spółką norweską ww. powinien wystawiać na rzecz spółki norweskiej faktury NP (sprzedaż niepodlegająca podatkowi w Polsce).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przypadku świadczenia usług istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych m.in. z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 45 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, łącznie z usługami agentów nieruchomości i rzeczoznawców oraz usługami związanymi z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takimi jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu należy rozważyć co rozumie się przez nieruchomość, jak też jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o podatku od towarów i usług wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego. I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie zaś do art. 47 § 2 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle zapisów art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, aby uznać usługi za związane z nieruchomością, wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością, np. działką, budynkiem, budowlą o określonych parametrach, numerach, będącą w posiadaniu określonych osób.

Stosownie do powyższego, usługi związane z nieruchomościami mogą mieć nieograniczony charakter na co wskazuje zwrot użyty w treści art. 28e ustawy o VAT (jak również w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Urz. UE L nr 347 str. 1 z późn. zm.).

W tym kontekście należy podkreślić, iż przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12. 2006, str. 1, z późn. zm.). Oznacza to, że w przypadku braku wyraźnej definicji pojęć zawartych w dyrektywie lub braku odesłań do porządków prawnych państw członkowskich pojęcia te mają swoje niezależne znaczenie w prawie wspólnotowym, wobec czego należy im nadać wspólnotową definicję (por. m.in. orzeczenie z dnia 16 stycznia 2003 r. w sprawie C-315/00 Rudolf Maierhofer v. Finanzamt Augsburg-Land oraz orzeczenie z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de lEconomie, des Finances et de I'Industrie v. Gillan Beach Ltd.). Stosowanie wspólnych i jednolitych kryteriów ma bowiem na celu minimalizowanie konfliktów pomiędzy jurysdykcjami krajowymi oraz eliminowanie różnic w stosowaniu systemów podatku VAT pomiędzy państwami członkowskimi, jak również przypadków podwójnego opodatkowania bądź braku opodatkowania. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie podkreśla się, iż dla zakwalifikowania określonej usługi jako usługi związanej z nieruchomością konieczne jest, aby zarówno usługa, jak i nieruchomość były skonkretyzowane, a związek pomiędzy nimi wystarczająco bezpośredni (zob. np. Terra Ben, Kajus Julie, A guide to the European VAT Directive, Introduction to European VAT 2010, str. 515-516).

Z kolei w wyroku z dnia 19 października 2010 r. (sygn. I SA/Po 572/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") w Poznaniu stwierdził, iż: " (...) W doktrynie za usługi związane z nieruchomościami - obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, usług: wyceny nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, hotelowych (noclegowych) i zakwaterowania, najmu, dzierżawy i podobnych, przygotowania i koordynowania prac budowlanych (usługi architektów i nadzoru budowlanego), można uznać także m.in.:

* usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości),

* usługi prac polowych w rolnictwie,

* usługi geodezyjne,

* usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości).

Ponadto w wyroku z dnia września 2006 r. (sygn. C-166/05) ETS stwierdził: " (...) W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Zatem, jak wynika z orzecznictwa ETS, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek powiązanie z konkretną nieruchomością, lecz o powiązanie w stopniu istotnym. Sam fakt, że pomiędzy usługą kompleksową a określoną nieruchomością może zachodzić niewielki związek nie powinien skutkować uznaniem tej usługi za "związaną z nieruchomościami".

Z przedstawionego opisu sprawy wniosku wynika, że na podstawie umowy, która ma zostać zawarta przez spółkę norweską z Wnioskodawcą (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czynny podatnik VAT) ww. będzie świadczyć na rzecz spółki norweskiej usługi kontrolno-nadzorcze dotyczące nieruchomości położonej na terytorium Polski (centrum handlowe w B), której ta spółka jest Właścicielem. Zakres usług będzie obejmował:

* nadzór i koordynację umów najmu,

* nadzór nad zabezpieczeniami najemców,

* raportowanie statusu spraw sądowych,

* monitoring płatności / zadłużenia.

Usługi świadczone przeze Wnioskodawcę polegać będą na przygotowaniu i opracowaniu raportów oraz zestawień danych i informacji dotyczących centrum handlowego znajdującego się w B na potrzeby Zarządu spółki norweskiej (Właściciela centrum), na podstawie takich dokumentów jak: umowy najmu, zabezpieczenia umów, postanowienia sądowe i inne.

Zgodnie z treścią umowy za świadczone usługi będę otrzymywać od spółki norweskiej wynagrodzenie miesięczne, płatne na podstawie wystawionej faktury. Spółka norweska (usługobiorca) jest zarejestrowanym w Norwegii podatnikiem VAT i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakres usług świadczonych przez Zainteresowanego na rzecz spółki norweskiej nie jest związany z pośrednictwem w wynajmowaniu powierzchni, zarządzaniem nieruchomością ani pośrednictwem w obrocie nieruchomością. Nie będą to usługi związane z pracami budowlanymi, nadzorem budowlanym i usługami architekta ani rzeczoznawcy.

Tak więc, na podstawie analizy charakteru wykonanych przez Wnioskodawcę usług należy uznać, że element związany z nieruchomościami stanowi pewien wycinek działalności i nie powinien determinować charakteru usług ani nie powinien być sztucznie wydzielony. Oznacza to, że kompleksowe usługi kontrolno-nadzorcze świadczone przez ww. powinny podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 28b ustawy o VAT w miejscu siedziby usługobiorcy, gdyż nie stanowią usług, o których mowa w art. 28e ustawy. Wykonywane są one bowiem jedynie na podstawie umów najmu, zabezpieczenia umów, postanowień sądowych i nie są świadczeniem w związku z pośrednictwem w wynajmowaniu powierzchni, zarządzaniem nieruchomością ani pośrednictwem w obrocie nieruchomością.

W kwestii poprawności wystawianej faktury, należy przywołać przede wszystkim brzmienie art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszły zmiany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.),wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r., gdzie m.in. uchylono § 26 i zastąpiono go § 26a, w którym stwierdza się, że przepisy § 4 -24 stosuje się do:

Z kolei w § 5 ust. 1 rozporządzenia stwierdza się, że faktura powinna zawierać:

Faktura powinna zawierać dodatkowo w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie" (§ 5 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia)

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 4 pkt 5 faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12 - 14;

Mając zatem na uwadze fakt, że w niniejszej sprawie miejscem opodatkowania świadczonych usług będzie terytorium państwa trzeciego, Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą świadczenie opisanych usług nie wykazuje w niej:

* numeru za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;

* stawki podatku;

* sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

* kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

a zamiast tego może w niej umieścić adnotację "np" albowiem przepisy nie sprzeciwiają się umieszczenia na fakturze dodatkowych adnotacji.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.