IBPP4/443-1454/09/KG - Prawo gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową chodników, parkingów, placów zabaw dla dzieci, wymianą ogrodzeń oraz odnowieniem elewacji budynków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 listopada 2009 r. (data wpływu 26 listopada 2009 r.) oraz pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub części w związku z realizacją projektu pn. "Odnowienie elewacji, malowanie pokrycia dachowego i montaż daszków nad wejściem budynku Wiejskiego Ośrodka Zdrowia" - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w całości lub części w związku z realizacją projektu pn. "Odnowienie elewacji, malowanie pokrycia dachowego i montaż daszków nad wejściem budynku Wiejskiego Ośrodka Zdrowia". Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 listopada 2009 r. (data wpływu 26 listopada 2009 r.) oraz pismem z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina realizuje obecnie projekt pn. "Odnowa Artystycznej Doliny w Centrum wsi" współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 w ramach Osi priorytetowej 6 spójność wewnątrzregionalna. W ramach tego projektu realizowanych jest 9 zadań m.in.: budowa chodników, budowa 2 asfaltowych parkingów, zagospodarowanie placu koło Domu Ludowego (ławeczki, kwietniki itp.), wymiana ogrodzenia, place zabaw dla dzieci, odnowienie elewacji Domu Ludowego.

Integralną częścią projektu jest zadanie pn. "Odnowienie elewacji, malowanie pokrycia dachowego i montaż daszków nad wejściem budynku Wiejskiego Ośrodka Zdrowia".

Koszt tego zadania wynosi 46 141,20 zł netto (56 292,27 zł brutto), natomiast cała wartość projektu (9 zadań) opiewa na łączną kwotę 729 715,75 zł brutto.

W budynku Wiejskiego Ośrodka Zdrowia znajduje się niewielki lokal użytkowy przeznaczony pod działalność gospodarczą o powierzchni około 30 m², w którym mieści się sklep. Z tytułu najmu lokalu najemca (któremu Urząd Gminy wystawia faktury VAT) płaci czynsz miesięczny w wysokości 892,03 zł netto - 1088,28 zł brutto, natomiast w pozostałej części (na powierzchni ok. 500 m²) znajdują się pomieszczenia wykorzystywane przez Wiejski Ośrodek Zdrowia - Samodzielny Publiczny Gminny Zakład Opieki Zdrowotnej, który korzysta z pomieszczeń bezpłatnie.

W umowie najmu sklepu (§ 6 pkt 2) zapisano, że do obowiązków najemcy (właściciela sklepu) należy przeprowadzanie na własny koszt bieżących napraw i okresowych konserwacji pomieszczeń przedmiotu najmu. Nadmieniam, że przedmiotem wniosku nie był remont żadnych pomieszczeń (lokali) znajdujących się wewnątrz budynku ani instalacji wewnętrznych, a jedynie jego elementy zewnętrzne (elewacja, dach, daszki nad wejściem). Remont pomieszczeń wynajmowanych pod sklep wykonuje najemca (zgodnie z umową najmu), a nie Gmina. Z uwagi na to Gmina nie ma możliwości obniżenia (zwrotu) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Możliwość tę ma tylko najemca.

Realizując remonty budynków komunalnych (do których zalicza się również budynek Wiejskiego Ośrodka Zdrowia, którego remont jest przedmiotem ww. wniosku o dofinansowanie) Gmina nie korzystała z żadnych odliczeń naliczonego podatku ani - w świetle opisanej wyżej sytuacji - Gmina nie może z nich skorzystać.

Pismem z dnia Wnioskodawca ostatecznie doprecyzował stan faktyczny wskazując, iż budynek Wiejskiego Ośrodka Zdrowia, którego właścicielem jest Gmina, jest i będzie w całości wykorzystywany do działalności mieszanej, tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Powierzchnia zajmowana przez lokal użytkowy wykorzystywany do działalności opodatkowanej wynosi 36,08 m² (co stanowi 16,46 % powierzchni użytkowej), natomiast pozostała powierzchnia wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu wynosi 223,58 m² (co stanowi 83,54 % powierzchni użytkowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 2 grudnia 2009 r.):

Czy w związku z realizacją ww. projektu Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w części związanej z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługuje.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostateczna wersja przedstawiona w piśmie z dnia 2 grudnia 2009 r.), przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych, natomiast w pozostałej części związanej z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu, prawa do odliczenia nie ma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi VAT odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Ustawa stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane, zwolnione), ma charakter bezwzględny.

Cytowany powyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdza jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi.

Z kolei przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, iż podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach.

Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek:

Z powyższego wynika, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji.

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca realizuje obecnie projekt pn. "Odnowa Artystycznej Doliny w Centrum wsi" współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 w ramach Osi priorytetowej 6 spójność wewnątrzregionalna. W ramach tego projektu realizowanych jest 9 zadań m.in.: budowa chodników, budowa 2 asfaltowych parkingów, zagospodarowanie placu koło Domu Ludowego (ławeczki, kwietniki itp.), wymiana ogrodzenia, place zabaw dla dzieci, odnowienie elewacji Domu Ludowego.

Integralną częścią projektu jest zadanie pn. "Odnowienie elewacji, malowanie pokrycia dachowego i montaż daszków nad wejściem budynku Wiejskiego Ośrodka Zdrowia".

W budynku Wiejskiego Ośrodka Zdrowia znajduje się niewielki lokal użytkowy przeznaczony pod działalność gospodarczą, w którym mieści się sklep (któremu Urząd Gminy z tytułu najmu wystawia faktury VAT), natomiast w pozostałej części znajdują się pomieszczenia wykorzystywane przez Wiejski Ośrodek Zdrowia - Samodzielny Publiczny Gminny Zakład Opieki Zdrowotnej, który korzysta z pomieszczeń bezpłatnie.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż budynek jest i będzie w całości wykorzystywany do działalności mieszanej, tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego w omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca w związku z realizowanym zadaniem będzie dokonywał nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu (tj. związanych z bezpłatnym udostępnieniem Samodzielnemu Publicznemu Gminnemu Zakładowi Opieki) oraz czynnościami opodatkowanymi (najem lokalu przeznaczonego pod działalność gospodarczą).

W myśl przytoczonych wyżej przepisów w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca zobowiązany jest przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu dotyczących realizowanego zadania poszczególnym kategoriom działalności: niepodlegającej opodatkowaniu i działalności opodatkowanej w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce. Zastosowany przez Wnioskodawcę klucz podziału musi stanowić faktyczne odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, czy też niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych, natomiast w pozostałej części związanej z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu, prawa do odliczenia nie ma, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.