IBPP4/443-1440/10/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby rozbudowy Szpitala oraz opodatkowania dostawy nieruchomości,

* nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych dotychczas w związku z budową Szpitala.

W dniu 1 października 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby rozbudowy Szpitala, opodatkowania dostawy nieruchomości, oraz sposobu dokonania korekty od wydatków ponoszonych na budowę Szpitala. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 grudnia 2010 r. nr IBPP4/443-1440/10/JP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność w zakresie chirurgii oraz rehabilitacji ortopedycznej (działalność zwolniona z opodatkowania VAT), a także handlu sprzętem ortopedycznym, prowadzenia szkoleń medycznych oraz w niewielkim zakresie najmu pomieszczeń.

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem szpitalnym (dalej: "Nieruchomość" lub "Szpital"). Budowa Szpitala realizowana była w trzech etapach, zakończonych odpowiednio w marcu 2002 r., styczniu 2006 r. i listopadzie 2007 r. Budynki, budowle, urządzenia i inne składniki majątku nierozerwalnie związane ze Szpitalem stanowią w Spółce środki trwałe podlegające amortyzacji.

Nieruchomość wykorzystywana jest w głównej mierze w działalności medycznej oraz handlowej Spółki. Ponadto część Nieruchomość oddana została w najem podmiotom trzecim. Spółka nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na wybudowanie Szpitala.

W chwili obecnej Spółka rozważa rozbudowę Szpitala poprzez zwiększenie jego powierzchni oraz rozszerzenie zakresu funkcjonalności. W tym celu Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości sąsiadującej z gruntem, na którym posadowiony jest Szpital. Rozbudowana część Szpitala nie będzie stanowiła odrębnego środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa CIT"), lecz będzie zwiększała wartość początkową Szpitala wynikającą z ewidencji Spółki. Plany inwestycyjne Spółki zakładają, że nakłady na rozbudowę Nieruchomości stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej (w rozumieniu przepisów ustawy CIT) istniejącego budynku Szpitala, wynikającej z ewidencji środków trwałych Spółki.

Rozbudowa realizowana będzie z zamiarem przeznaczenia nowo wybudowanej części na wynajem (lub inną formę oddania do odpłatnego korzystania). Alternatywnie, Spółka rozważa możliwość sprzedania lub wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego całej Nieruchomości (części już istniejącej wraz z częścią powstałą w ramach rozbudowy).

Jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z dnia 16 grudnia 2010 r. zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku z dnia 29 września 2010 r. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej jednym budynkiem szpitala ("Szpital").

Do powstania Szpitala w jego obecnej postaci doprowadziły następujące prace, realizowane w trzech etapach:

Spółka planuje dokonać kolejnej rozbudowy Szpitala poprzez zwiększenie jego powierzchni oraz rozszerzenie zakresu funkcjonalności. W tym celu Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu sąsiadującego z gruntem, na którym posadowiony jest Szpital. Rozbudowana część Szpitala nie będzie stanowiła odrębnego środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz będzie zwiększała wartość początkową Szpitala wynikającą z ewidencji środków trwałych Spółki.

Spółka rozważa możliwość:

Prace budowlane w zakresie planowanej rozbudowy nie zostały jeszcze podjęte (w tym zakresie rozbudowana część Szpitala nie została więc oddana do użytkowania).

W przypadku wyboru przez Spółkę opcji wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego albo opcji sprzedaży nieruchomości, przedmiotem zbycia będzie:

* środek trwały - grunt,

* środek trwały - prawo wieczystego użytkowania gruntu,

* środek trwały - budynek Szpitala,

* środki trwałe - budowle znajdujące się na nieruchomości (obecnie są to: kanalizacja deszczowa, oświetlenie zewnętrzne, kanalizacja sanitarna, przyłącze wodociągowe, zasilanie energetyczne, drogi i chodniki, ogrodzenie, parking, studnia oraz instalacja gazowa; Spółka nie jest w stanie określić precyzyjnie innych budowli, które mogą powstać w wyniku planowanej rozbudowy Szpitala).

Przedmiotem zbycia nie będą innego rodzaju środki trwałe ani wartości niematerialne i prawne.

Obecnie jedynym środkiem trwałym o wartości początkowej niższej niż 15.000 zł, który będzie przedmiotem zbycia (w drodze sprzedaży lub wniesienia aportem do spółki prawa handlowego) jest przyłącze wodociągowe. Wartość początkowa pozostałych środków trwałych znajdujących się obecnie w ewidencji środków trwałych Spółki przekracza 15.000 zł.

Wniesienie ww. składników majątku jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego jest jedną z rozważanych przez Spółkę możliwości wykorzystania nieruchomości w przyszłości (obok ich sprzedaży albo oddania rozbudowanej części Szpitala do odpłatnego korzystania podmiotom trzecim).

W okresie od dnia oddania do użytkowania Szpital wykorzystywany jest na cele wykonywania przez Spółkę następujących czynności:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Ze względu na zamiar przeznaczenia części Szpitala powstałej w wyniku rozbudowy na wynajem (lub inną formę oddania do odpłatnego korzystania) lub dokonania odpłatnego zbycia całej Nieruchomości (złożonej zarówno z budynków już istniejących, jak i z części, która zostanie rozbudowana), Spółce będzie przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych na potrzeby rozbudowy Nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT, które nie mają zastosowania w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku).

Przytoczone uregulowanie jest wyrazem podstawowego elementu konstrukcyjnego podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej. Jest ono zarazem odzwierciedleniem fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, mającej na celu zapewnienie, by podatek VAT obciążał wyłącznie konsumpcję, nie zaś obrót gospodarczy. Jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie Rompelman vs. Minister van Financiën, system odliczeń VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób (...) zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione do celów i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania.

Opodatkowaniu VAT podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT m.in. odpłatna dostawa towarów, rozumiana w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako wszelkiego rodzaju przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że na gruncie ustawy o VAT nie tylko sprzedaż, ale także m.in. wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mieści się w pojęciu dostawy. Towarami są m.in. budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z uregulowań ustawy o VAT poświęconych opodatkowaniu dostawy budynków, budowli lub ich części (dalej: "Obiekty"), wynika, że transakcja tego rodzaju podlega opodatkowaniu VAT, pod warunkiem, że:

Zatem rozważane przez Spółkę zbycie Nieruchomości (w formie sprzedaży lub wniesienia aportem do spółki prawa handlowego), przy spełnieniu warunków opisanych w punkcie a) albo w punkcie b) powyżej, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Opodatkowaniu w myśl art. 5 pkt 1 ustawy o VAT podlega obok dostawy towarów także odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). W definicji tej mieści się m.in. wynajem powierzchni usługowej lub inna forma oddania do odpłatnego korzystania. Czynność ta, jak wskazuje analiza katalogu czynności zwolnionych z VAT przewidzianych przez przepisy podatkowe, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT. W konsekwencji, także rozważane przez Spółkę wynajęcie (lub odpłatne oddanie do korzystania w innej formie) nowo wybudowanej na skutek rozbudowy powierzchni Szpitala będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Interpretacja art. 86 ust. 2 ustawy o VAT w świetle zasady neutralności podatku VAT wskazuje, że decydujący dla prawa odliczenia VAT naliczonego jest cel, z jakim podatnik dokonuje nabycia towarów lub usług, oceniany w momencie dokonywania zakupu. Interpretację taką potwierdzają uregulowania art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, ustanawiającego podstawowy termin odliczenia VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (...).

Powyższe rozumowanie potwierdza także uregulowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma obowiązek dokonania korekty VAT odliczonego w przypadku, gdy miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nauczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten potwierdza, że prawo do odliczenia oceniane powinno być na podstawie przeznaczenia towaru lub usługi zakładanego przez podatnika w dacie ponoszenia kosztu VAT naliczonego. W przypadku rozbieżności pomiędzy zamierzeniami, a ich faktyczną realizacją istnieje możliwość (a nawet obowiązek) skorygowania dotychczasowych odliczeń.

Biorąc zatem pod uwagę, że Spółka realizować będzie rozbudowę Szpitala z zamiarem wynajęcia (lub innego sposobu oddania do odpłatnego korzystania) nowo wybudowanej powierzchni albo dokonania odpłatnego zbycia całej Nieruchomości w ramach czynności opodatkowanej VAT, Spółka będzie miała prawo odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z inwestycją w rozbudowę.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2009 r. (nr IPPP3/443-519/09-2/JF), w której za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości (lokali), o ile nieruchomości te są/zostaną, przez nią wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT. W tym kontekście kluczowego znaczenia nabiera więc ustalenie - już w momencie zakupu/powstania prawa do odliczenia - sposobu (celu, przeznaczenia) wykorzystania nabywanych nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, albo za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Oznacza to, że w praktyce prawo do odliczenia VAT jest realizowane przed rzeczywistym wykorzystaniem towaru lub usługi do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...) Jedynym racjonalnym sposobem oceny, czy zachodzi związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jest w takim wypadku ustalenie zamierzonego celu/sposobu wykorzystania nabytego towaru lub usługi. Ustalenie to powinno przy tym mieć oparcie w okolicznościach towarzyszących nabyciu, a więc być racjonalne i uzasadnione (prawdopodobne). Konsekwencją ustalenia, że podatnik ma zamiar wykorzystać nabyte towary lub usługi w działalności opodatkowanej VAT, będzie stwierdzenie, iż przysługuje mu prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu. Ewentualne późniejsze wykorzystanie tych towarów lub usług do czynności zwolnionych czy nieopodatkowanych VAT może się natomiast wiązać z obowiązkiem korekty odliczonego podatku. Natomiast jeżeli podatnik zakłada, że będzie wykorzystywał nabyte towary lub usługi do czynności zwolnionych czy pozostających poza zakresem VAT, prawo do odliczenia nie będzie mu przysługiwać. Prawo to ewentualnie zaktualizuje się w momencie, gdy faktycznie towary te zostaną wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a więc takich, z którymi wiąże się prawo do odliczenia

Ad. 2

Ze względu na fakt, że planowane nakłady inwestycyjne na rozbudowę Szpitala wyniosą co najmniej 30% jego wartości początkowej, planowana dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Powyższe zwolnienie dotyczące tzw. "wtórnego" obrotu nieruchomościami ma charakter fakultatywny. Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnikom przysługuje prawo wyboru opodatkowania takiej dostawy, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, obligatoryjnemu zwolnieniu podlega dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie do dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, jeżeli:

Przez pierwsze zasiedlenie należy zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W myśl uregulowań ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa CIT"), w tym m.in. art. 16h ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy o CIT, wartość początkowa środków trwałych podlega ujawnieniu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy podatku dochodowego. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórcza, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT).

W świetle powyższych uregulowań, dostawa Nieruchomości planowana przez Spółkę podlegać będzie opodatkowaniu.

W przypadku, gdy zgodnie z zamierzeniami Spółki, nakłady na rozbudowę Szpitala (a więc nakłady na jego ulepszenie) wyniosą co najmniej 30% wartości początkowej Nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę, dostawa Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu jako dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Spółka pragnie podkreślić, że nie znajdzie w tym wypadku zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem Spółce przysługiwać będzie prawo odliczenia VAT naliczonego od nakładów inwestycyjnych na rozbudowę (zgodnie z uwagami zawartymi w punkcie 1 niniejszego wniosku).

Reasumując, z uwagi na fakt, że wydatki na rozbudowę Szpitala, od których zgodnie z argumentacją przedstawioną w odniesieniu do pytania nr 1 Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia wyniosą co najmniej 30% jego wartości początkowej, dostawa Nieruchomości przez Spółkę podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Ad. 3

W przypadku dokonania dostawy Nieruchomości (w formie sprzedaży lub wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego), ze względu na opodatkowanie tej dostawy podatkiem VAT, Spółka będzie uprawniona do dokonania jednorazowej korekty VAT naliczonego od wydatków poniesionych dotychczas w związku z budową Szpitala.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT nastąpi sprzedaż towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W tym przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

W przypadku, gdy ww. towary lub usługi zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi (art. 91 ust. 6 ustawy o VAT).

Przez okres korekty, o którym mowa w przywołanych przepisach rozumieć należy wskazany w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - okres dziesięciu lat, liczony od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie odesłania zawartego w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, powyższe uregulowania stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z powyższego, obowiązek korekty, o którym mowa w przywołanych powyżej uregulowaniach odnosi się do wszystkich podatników, nie tylko do podatników stosujących rozliczenie częściowe. Interpretacja ta potwierdzona została także w literaturze przedmiotu. Wskazuje się na konieczność powszechnego stosowania obowiązku korekty ze względów funkcjonalnych: ustawa zakłada (...), że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się u podatnika w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Zbycie środka trwałego w tym okresie, jeśli nie było opodatkowane, musi prowadzić do wniosku, że środek ten nie został w pełni wykorzystany na cele działalności, w związku z czym podatnikowi nie może w pełni przysługiwać prawo do odliczenia (A. Bartosiewicz, R. Kubacki w VAT. Komentarz, Lex, 2010 wyd. IV).

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odniesieniu do pytania nr 2, Spółka stoi na stanowisku, iż ewentualna sprzedaż Szpitala lub wniesienie go do spółki prawa handlowego stanowić będzie odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w świetle przywołanych powyżej uregulowań art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, w przypadku zrealizowania dostawy Szpitala w okresie korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka powinna dokonać korekty dotychczasowego rozliczenia VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Szpitala. W takim przypadku w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż, Spółka powinna dokonać jednorazowego odliczenia takiej części VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wybudowaniem Szpitala, jaka pozostaje w proporcji do pozostałego okresu korekty. Tytułem przykładu, w przypadku dokonania opodatkowanej sprzedaży Nieruchomości w czwartym roku od roku, w którym została oddana do użytkowania, jednorazowemu odliczeniu w deklaracji za okres, w którym nastąpiła dostawa podlegać będzie 60% VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług nabytych na potrzeby budowy Nieruchomości.

W oparcia o przedstawione powyżej argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby rozbudowy Szpitala oraz opodatkowania dostawy nieruchomości,

* nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych dotychczas w związku z budową Szpitala.

Ad. 1 i 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewatpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W przypadku gdy podatek naliczony jest związany z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego realizowane jest zasadniczo natychmiast. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych w sprawie). Wynika z tego, że niezwłoczne odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej.

W takiej sytuacji podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia ma zamierzony (przyszły) związek ze sprzedażą opodatkowaną. Obok tego mieć należy na uwadze to, że wykorzystanie towarów i usług do wykonywania określonych czynności (opodatkowanych i zwolnionych od podatku bądź niepodlegających opodatkowaniu w ogóle) może ulegać zmianom w czasie. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność w zakresie chirurgii oraz rehabilitacji ortopedycznej (działalność zwolniona z opodatkowania VAT), a także handlu sprzętem ortopedycznym, prowadzenia szkoleń medycznych oraz w niewielkim zakresie najmu pomieszczeń.

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem szpitalnym. W chwili obecnej Spółka rozważa rozbudowę Szpitala poprzez zwiększenie jego powierzchni oraz rozszerzenie zakresu funkcjonalności. W tym celu Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości sąsiadującej z gruntem, na którym posadowiony jest Szpital.

Rozbudowana część Szpitala nie będzie stanowiła odrębnego środka trwałego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz będzie zwiększała wartość początkową Szpitala wynikającą z ewidencji Spółki.

Plany inwestycyjne Spółki zakładają, że nakłady na rozbudowę Nieruchomości stanowić będą co najmniej 30% wartości początkowej istniejącego budynku Szpitala, wynikającej z ewidencji środków trwałych Spółki.

Rozbudowa realizowana będzie z zamiarem przeznaczenia nowo wybudowanej części na wynajem (lub inną formę oddania do odpłatnego korzystania). Alternatywnie, Spółka rozważa możliwość sprzedania lub wniesienia jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego całej Nieruchomości (części już istniejącej wraz z częścią powstałą w ramach rozbudowy).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych na potrzeby rozbudowy Szpitala.

Jak wskazano na wstępie warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem, czy wydatki poniesione na rozbudowę Szpitala będą służyły czynnościom opodatkowanym.

Wnioskodawca wskazał, iż po zrealizowaniu przedsięwzięcia polegającego na rozbudowie budynku Szpitala rozważa możliwość:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem. W myśl tych przepisów przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Niewątpliwie oddanie rozbudowanej części Szpitala do odpłatnego korzystania osobom trzecim będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W celu zbadania, czy czynność wniesienia aportu, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, należy odwołać się do regulacji związanych ze spółkami prawa handlowego, zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych, spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Natomiast w myśl art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa oznacza - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego mogą być zatem przedmioty majątkowe takie jak m.in. nieruchomości, rzeczy ruchome (wyposażenie).

Zgodnie z tą regulacją z chwilą objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej podmiot wnoszący aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W świetle powyższego należy uznać, iż czynność wniesienia aportu przez Wnioskodawcę w postaci całej nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy uznawana jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonej w pieniądzu wartości akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel.

Zatem zarówno sprzedaż całej nieruchomości, jak i wniesienie całej nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotem dostawy będzie grunt, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynek Szpitala, budowle znajdujące się na nieruchomości, konieczne jest dokonanie oceny czy dostawa ta, pomimo, iż stanowi odpłatną dostawę towarów, nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniem z podatku VAT objęta została, dostawa budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem, gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

oraz zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a, dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem dopiero w momencie dokonania dostawy (sprzedaży, aportu), lub oddania do odpłatnego korzystania nastąpi oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz treść wskazanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że dostawa rozbudowanego budynku Szpitala będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż będzie miało miejsce po raz pierwszy oddanie do użytkowania tego budynku, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy po jego ulepszeniu (wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wyniosą co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku).

Zatem nie jest możliwe skorzystanie przy sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem wniosku ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwolnieniem objęta jest również dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, pod warunkiem że dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej obiektów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku w wysokości co najmniej 30%, a ponieważ intencją Wnioskodawcy jest wykorzystanie rozbudowanej części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uznać należy iż będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem planowanej dostawy będzie również grunt i prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są opisane we wniosku budynki i budowle.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), w tym zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowana dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, zarówno sprzedaż, wniesienie aportem jak i oddanie do odpłatnego korz ystania nieruchomości obejmującej grunt, prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami i budowlami będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zaznaczyć należy, że oddanie do odpłatnego korzystania nieruchomości, musi wiązać się z obowiązkiem naliczenia podatku należnego np. najem na cele użytkowe.

W konsekwencji w świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych na potrzeby rozbudowy Szpitala.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Spółce będzie przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego od towarów i usług nabytych na potrzeby rozbudowy nieruchomości, również należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Jak wykazano powyżej planowana dostawa całej nieruchomości (złożonej zarówno z budynków już istniejących, jak i z części, która zostanie rozbudowana) będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Do powstania Szpitala w jego obecnej postaci doprowadziły następujące prace, realizowane w trzech etapach:

* budowa zakończona wprowadzeniem Szpitala do ewidencji środków trwałych Spółki w dniu 30 marca 2002 r.,

* I etap rozbudowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki w dniu 4 stycznia 2006 r. jako podwyższenie wartości początkowej Szpitala, oraz

* II etap rozbudowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki w dniu 30 listopada 2007 r. jako podwyższenie wartości początkowej Szpitala.

Spółka nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na wybudowanie Szpitala.

W okresie od dnia oddania do użytkowania Szpital wykorzystywany jest na cele wykonywania przez Spółkę następujących czynności:

* czynności opodatkowane VAT (stawka 22%): kopiowanie nagrań, dzierżawa powierzchni, dzierżawa pomieszczeń, dostawa energii elektrycznej (refakturowanie na rzecz dzierżawców) usługi parkingowe,

* czynności opodatkowane VAT (stawka 7%): sprzedaż sprzętu ortopedycznego, refakturowanie kosztów zużycia wody na dzierżawców,

* czynności zwolnione z opodatkowania VAT: świadczenie usług medycznych szpitalnych, świadczenie usług medycznych lekarzy specjalistów, świadczenie usług szkoleniowych w zakresie medycyny, świadczenie usług diagnostyki RTG, świadczenie usług rehabilitacji, usługi wykonywania badań laboratoryjnych.

Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, czy powinien dokonać jednorazowej korekty VAT naliczonego od wydatków poniesionych dotychczas w związku z budową Szpitala, przy czym uważa, że będzie uprawniony do dokonania tej korekty jednorazowo na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż w myśl art. 163 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Stosownie do art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku.

W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

A zatem unormowania te nie przewidywały korekty podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych podlegających amortyzacji po okresie dłuższym niż 6 miesięcy.

Z powyższych regulacji wynika, iż obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w sposób określony w art. 91 ustawy, odnosi się do tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały nabyte po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a więc po dniu 30 kwietnia 2004 r.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż dla budowy zakończonej wprowadzeniem Szpitala do ewidencji środków trwałych Spółki w dniu 30 marca 2002 r., czyli oddanej do użytkowania przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. przed dniem 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania przepisy określone w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do nakładów poniesionych na rozbudowę szpitala po dniu 30 kwietnia 2004 r., termin, w którym Wnioskodawca może dokonać korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego w związku z opodatkowaną dostawą nieruchomości należy określić na podstawie art. 91 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 91 ust. 3 korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Przepis art. 91 ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

* opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

* zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości, zbywa ten środek trwały.

W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania korekty dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była nieopodatkowana, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały w całości służył czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Natomiast treść art. 91 ust. 7 ww. ustawy o VAT, stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zaznaczenia jednak wymaga, iż jak wskazano w treści wniosku od momentu oddania do użytkowania Wnioskodawca wykorzystywał budynek Szpitala do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku. Zatem Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową Szpitala oddanego do użytkowania w 2002 r. w części w jakiej zakupy te były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, na podstawie obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Jednakże jak wykazano powyżej do tych zakupów nie znajda zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT.

Analogicznie, w stosunku do I etapu rozbudowy wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Spółki w dniu 4 stycznia 2006 r. jako podwyższenie wartości początkowej Szpitala, oraz II etapu rozbudowy wprowadzonego do ewidencji środków trwałych Spółki w dniu 30 listopada 2007 r. jako podwyższenie wartości początkowej Szpitala, Wnioskodawca również miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z rozbudową Szpitala oddaną do użytkowania w 2006 r. i 2007 r. w części w jakiej zakupy te były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W rozpatrywanej sprawie, Wnioskodawca miał więc prawo do częściowego odliczania podatku VAT na bieżąco w związku z budową, a następnie rozbudową Szpitala na podstawie powołanych wyżej przepisów. Zatem w przypadku opodatkowanej sprzedaży nieruchomości zmiana prawa do odliczenia nastąpi tylko w odniesieniu do tej części zakupów, które wykorzystywane były do czynności zwolnionych, natomiast nie nastąpi zmiana prawa do odliczenia w odniesieniu do zakupów, w części w jakiej służyły do czynności opodatkowanych.

Z uwagi na planowane wniesienie aportem lub zbycie nieruchomości, nastąpi zmiana przeznaczenia zrealizowanej inwestycji i pojawi się związek dokonanych zakupów wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Wskutek zmiany przeznaczenia poniesionych po dniu 30 kwietnia 2004 r. nakładów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotowymi nakładami.

Jednakże jednorazowej korekty nieodliczonego podatku VAT na zasadach określonych w przepisach art. 91 ust. 4-6 w związku z art. 91 ust. 7 Wnioskodawca może dokonać wyłącznie odnośnie tej części zakupów, co do których faktycznie nie przysługiwało mu prawo do odliczenia.

Podkreślenia bowiem wymaga, że korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT podatnik może dokonać w sytuacji, gdy następuje zmiana przeznaczenia zakupionych przez podatnika towarów i usług. Natomiast w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca od początku prowadzonej działalności wykorzystywał budynek częściowo również do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W świetle powyższego przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej zakupy wykorzystywane były do prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT na bieżąco na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. W myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Odpowiednio, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast, w myśl art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w

10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym stosownie do art. 86 ust. 10 do ust. 15 ustawy. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Reasumując, otrzymanie faktury przez podatnika oznacza zarówno powstanie prawa do odliczenia podatku, jak również wyznacza moment, począwszy, od którego możliwe jest zrealizowanie tego prawa przez Podatnika.

Biorąc pod uwagę brzmienie cytowanych przepisów art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT w stanie obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. oraz od dnia 1 grudnia 2008 r., należy stwierdzić, iż odnośnie zakupów dokonanych przed dniem 1 grudnia 2008 r. Wnioskodawca nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, natomiast odnośnie zakupów dokonanych od dnia 1 grudnia 2008 r. Wnioskodawca nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podsumowując, w sytuacji gdy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku w momencie zakupu towarów i usług jednak on nie skorzystał z tego prawa, nie można dokonać korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a jedynie przez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okresy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, o ile jednak nie nastąpiło przedawnienie tego prawa.

Odnośnie zaś tej części zakupów, w stosunku do której zmieni się uprawnienie do odliczenia podatku VAT, jak już wskazano wcześniej znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Zauważa się, że w przypadku gdy przedmiotem aportu będą nakłady dotyczące towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł - korekta będzie dokonana w deklaracji za miesiąc, w którym nastąpiła sprzedaż, czyli w przedmiotowym przypadku w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Przy czym dla nakładów, które zostały przyjęte do użytkowania w 2006 r. 10 letni okres korekty upłynie 2016 r. a dla nakładów przyjętych do użytkowania w 2007 r. 10 letni okres korekty upłynie w 2017 r.

Natomiast w przypadku gdy przedmiotem aportu będą nakłady dotyczące towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł - korekty Wnioskodawca będzie mógł dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nakłady zostaną wniesione aportem, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do użytkowania, nie upłynęło 12 miesięcy.

W świetle powyższego stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania jednorazowej korekty VAT naliczonego od wydatków poniesionych dotychczas w związku z budową Szpitala, należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznać należy za:

* prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych na potrzeby rozbudowy Szpitala oraz opodatkowania dostawy nieruchomości,

* nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych dotychczas w związku z budową Szpitala.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. organ informuje, że w zakresie sposobu wykazania wartości w umowie Spółki jako brutto lub netto zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.