IBPP4/443-143/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.), uzupełnionego pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla usługi transportowej w przypadku przywozu z terytorium Ukrainy towarów powracających z wystawy pod osłoną karnetu ATA - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 marca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% dla usługi transportowej w przypadku przywozu z terytorium Ukrainy towarów powracających z wystawy pod osłoną karnetu ATA. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 czerwca 2013 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP4/443-143/13/PK z dnia 5 czerwca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT i świadczy usługi spedycji krajowej i międzynarodowej. Klientami Wnioskodawcy są m.in. firmy dokonujące wymiany handlowej z krajami trzecimi w rozumieniu ustawy VAT. Firma Wnioskodawcy otrzymała dwa zlecenia od firmy będącej płatnikiem podatku VAT na przewóz eksponatów wystawowych (grafiki, rzeźby, obrazy, banery itp.) na trasie Y - Kijów (Ukraina) - X. Organizacja transportu na ww. trasie odbyła się pod osłoną karnetu ATA i na podstawie obowiązujących przepisów przewożone towary były zwolnione z wszelkich opłat celno-podatkowych. Firma Wnioskodawcy wystawiła na zleceniodawcę fakturę VAT ze stawką 0% w następujący sposób:

Dokumenty na podstawie których naliczono ww. stawkę VAT to zarówno w pierwszym jak i w drugim wypadku były: list przewozowy CMR oraz kopia karnetu ATA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (przekonstruowane przy piśmie z dnia 12 czerwca 2013 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Stawka VAT w opisywanym przypadku organizacji transportu towaru z Ukrainy do Polski powinna być 0% gdyż:

* zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 20 lit. b ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15, z wyjątkiem usług dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku,

* zgodnie z art. 45 ust. 1 zwalnia się od podatku import towarów objętych procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych (ATA),

* zgodnie z art. 74 ust. 1 pkt 18 zwalnia się od podatku, z zastrzeżeniem ust. 2, import artykułów kolekcjonerskich i dzieł sztuki, o charakterze edukacyjnym, naukowym lub kulturalnym, które nie są przeznaczone na sprzedaż i które są importowane przez muzea, galerie i inne instytucje, pod warunkiem że artykuły te są przywożone bezpłatnie, a jeżeli za opłatą, to nie są dostarczone przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe wydaje się, że wystarczającymi dokumentami, które uprawniają do stosowania stawki VAT 0% w omawianej sytuacji (przywóz towarów na karnecie ATA z kraju trzeciego do Polski) są list przewozowy oraz kopia karnetu ATA.

Ad 2

Stawka VAT w opisywanym przypadku organizacji transportu towaru pod osłoną karnetu ATA z krajów trzecich do Polski powinna być 0% gdyż:

* zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 20 lit. b ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15, z wyjątkiem usług dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku,

* zgodnie z art. 45 ust. 1 pkt 2 zwalnia się od podatku import towarów objętych procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych,

* zgodnie z art. 45 ust. 1 pkt 4 zwalnia się od podatku import powracających z terytorium państwa trzeciego, zwolnionych od cła towarów, dokonywany przez podatnika, który wcześniej wywiózł te towary.

Biorąc pod uwagę powyższe wydaje się, że wystarczającymi dokumentami, które uprawniają do stosowania stawki VAT 0% w omawianej sytuacji (przywóz towarów na karnecie ATA z kraju trzeciego do Polski) są list przewozowy oraz kopia karnetu ATA.

Ad 3

Rodzaj przewożonego towaru pod osłoną karnetu ATA nie ma wpływu na zastosowanie odpowiedniej stawki VAT gdyż na podstawie art. 45 ust. 1 zwalnia się od podatku import towarów objętych procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych (ATA).

Ad 4

Wydaje się, że list przewozowy (art. 83 ust. pkt 1) oraz kopia karnetu ATA (art. 45 ust. 1 pkt 4) są wystarczającymi dokumentami pozwalającymi na zastosowanie 0% stawki VAT w opisywanych przypadkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Trzeba tutaj wskazać, że na potrzeby określania miejsca świadczenia usług stosownie do art. 28a pkt 1it. a podatnikiem są m.in. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą wyjątki od reguły określonej w art. 28b, a usługobiorca jest podatnikiem VAT miejscem świadczenia przedmiotowej usługi, a tym samym opodatkowania, jest Polska.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług wykonał usługę spedycyjną w zakresie organizacji transportu eksponatów wystawowych (grafiki, rzeźby, obrazy, banery itd.) na trasie Y - Kijów (Ukraina) - X. Organizacja tego transportu odbyła się z wykorzystaniem karnetu ATA (Wnioskodawca posiada kopię tego dokumentu). Za wykonanie Wnioskodawca wystawił fakturę VAT z zastosowaniem stawki 0% do trasy Kijów-X. Ponadto Wnioskodawca posiada list przewozowy do wykonanej usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie z podatku.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 20 ustawy stawkę 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15, z wyjątkiem usług:

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 15 ustawy podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 13 i 14, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Ww. przepis opodatkowuje usługi związane z importem towarów stawką 0%. Pry czym przedmiotowa preferencja nie ma zastosowanie w sytuacji gdy importowane towary są zwolnione z podatku.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o VAT zwalnia się od podatku import:

* towarów objętych procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych;

* powracających z terytorium państwa trzeciego, zwolnionych od cła towarów, dokonywany przez podatnika, który wcześniej wywiózł te towary.

Na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania pkt 2 ustępu 1 art. 45, a przywołany przez Wnioskodawcę, albowiem dotyczy on sytuacji przywozu do kraju towarów z kraju trzeciego które na terytorium kraju byłyby objęte procedurą odprawy czasowej. Natomiast w przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z powrotnym przywozem towarów wcześniej wywiezionych z Polski.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca dokonuje transportu towarów pod osłoną karnetu ATA będącym specjalnym międzynarodowym dokumentem celnym, który umożliwia i usprawnia czasową odprawę celną towarów, wywożonych w celach akwizycyjnych i wystawienniczych, a także wyposażenia zawodowego. Karnet ATA eliminuje zawiłą procedurę celną związaną z odprawą czasową. Użytkownik karnetu nie musi wypełniać dokumentu SAD, deklaracji celnych, czy też składać depozytów na wszystkich przekraczanych granicach. Dokument ten został opracowany przez Radę Współpracy Celnej z pomocą Międzynarodowego Biura Izb Handlowych, działającego przy Międzynarodowej Izbie Handlowej w Paryżu.

Podstawą prawną dla stosowania karnetów ATA są:

* Konwencja celna w sprawie karnetu ATA dla odprawy warunkowej towarów (Konwencja ATA) sporządzona w Brukseli dnia 6 grudnia 1961 r. (Dz. U. z 1969 r. Nr 30, poz. 242), zwanej "Konwencją ATA",

* Konwencja dotycząca odprawy czasowej sporządzona w Stambule dnia 26 czerwca 1990 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 14 Nr 14, poz. 61 i Dz. U. z 2002 r. Nr 198, poz. 1668), zwanej "Konwencją stambulską".

Karnet ATA upoważnia do czasowego przywozu towarów na teren państw zrzeszonych w łańcuchu gwarancyjnym ATA (obecnie 72 kraje), w tym m.in. Ukrainę.

Konwencja ATA przewiduje następujące kategorie towarów, które mogą być przewożone z zastosowaniem karnetu ATA:

* próbki i wzory handlowe: wywożone za granicę w celach akwizycji, rozpoznania rynku, zademonstrowania wzorów przed zawarciem kontraktu handlowego,

* towary przeznaczone na targi i wystawy: wszelkiego rodzaju eksponaty, obudowy stoisk, wystrój stoisk itp.,

* wyposażenie zawodowe: sprzęt filmowy i telewizyjny, rekwizyty teatralne, instrumenty muzyczne, sprzęt sportowy, aparatura badawcza, narzędzia itp.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia możliwości opodatkowania stawką preferencyjną w wysokości 0% usługi spedycyjnej polegającej na organizacji transportu pod osłoną karnetu ATA towaru (grafiki, rzeźby, obrazy, banery i inne) z miejsca nadania znajdującego się na terytorium Ukrainy do Polski. Towary te zostały czasowo wywiezione na terytorium Ukrainy, a dodatkowym dokumentem, który posiada Wnioskodawca jest list przewozowy CMR.

Rozważając przedmiotowy problem zwrócić należy uwagę na okoliczność, ze towar objęty karnetem ATA jest chroniony w sposób szczególny. Ochronie tej służy karnet ATA, na podstawie którego towar jest przemieszczany. Ten, szczególny rodzaj narzędzia ochrony, umożliwia traktowanie towaru przemieszczanego w sposób uprzywilejowany, co oznacza, że nie podlega on w tym czasie należnościom celnym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej, przy czym zarówno tożsamość towaru, jak i jego stan nie mogą zostać w żaden sposób naruszone.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do art. 2 pkt 7 ustawy przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

W świetle powyższego trzeba stwierdzić, że mamy tutaj do czynienia z importem towarów na gruncie podatku VAT zwolnionym z należności celnych. W konsekwencji pozwala objąć import tych towarów zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym w tym przypadku usługi spedycji związane z importem tych towarów nie mogą korzystać ze stawki 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 20 albowiem jak wskazano powyżej import towarów zwolnionych deroguje przedmiotową preferencję podatkową.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie przywołany przez Wnioskodawcę art. 74 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu zwalnia się od podatku, z zastrzeżeniem ust. 2, import artykułów kolekcjonerskich i dzieł sztuki, o charakterze edukacyjnym, naukowym lub kulturalnym, które nie są przeznaczone na sprzedaż i które są importowane przez muzea, galerie i inne instytucje, pod warunkiem że artykuły te są przywożone bezpłatnie, a jeżeli za opłatą, to nie są dostarczone przez podatnika. Zwolnienie to stosuje się, jeżeli określone dokumenty i towary nie mają wartości handlowej.

Abstrahując od faktu czy import towarów opisanych we wniosku korzysta z ww. zwolnienia pozostaje to bez wpływu na możliwość zastosowania stawki 0% dla świadczonej usługi spedycji. Jak wskazano powyżej przedmiotowe towary przy imporcie korzystają ze zwolnienia co jak wskazano skutkuje brakiem możliwości korzystania przedmiotowej preferencji podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, ż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do opodatkowania stawką 0% usługi spedycyjnej polegającej na organizacji transportu importowanych towarów pod osłoną karnetu ATA towaru (grafiki, rzeźby, obrazy, banery i inne) z miejsca nadania znajdującego się na terytorium Ukrainy do Polski. Na fakt braku możliwości zastosowania stawki 0%, w przedmiotowej sytuacji, nie ma wpływy rodzaj posiadanych dokumentów, albowiem jest to rzecz wtórna w stosunku do okoliczności która w ogóle warunkuje możliwość zastosowania stawki 0% tj. nie objęcia zwolnienie z podatku VAT importowanych towarów, a która tutaj zaistniała. Tym samy skoro w przedmiotowej sprawie import towarów pod osłoną karnetu ATA podlega zwolnieniu z podatku VAT to art. 83 ust. 1 pkt 20 lit. b nie ma zastosowania. Zatem usługa spedycji świadczona przez Wnioskodawcę winna być opodatkowana stawką 23%.

Trzeba tutaj zauważyć, że rodzaj przewożonego towaru nie ma wpływu na możliwość zastosowania stawki 0%. Zatem również do ewentualnego przewozu maszyn budowlanych, materiałów budowlanych itd. pod osłoną karnetu ATA znajdą zastosowanie powyższe zasady.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.