IBPP4/443-140/14/LG - Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycia wyrobów gazowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 24 marca 2014 r. (data wpływu 1 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wyrobów gazowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wyrobów gazowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 czerwca 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 czerwca 2014 r. znak: IBPP4/443-140/14/LG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X.S.A. (dalej jako: X lub Spółka) z siedzibą w... prowadzą działalność w zakresie wytwarzania i przesyłania energii cieplnej oraz wytwarzania energii elektrycznej.

W ramach swojej działalności, X zużywa wyroby gazowe o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej. Wyroby te są zużywane do produkcji energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu oraz do produkcji samej energii cieplnej.

W związku z wejściem w życie w dniu 1 listopada 2013 r. nowelizacji ustawy akcyzowej, zgodnie z którą wyroby gazowe podlegają efektywnemu opodatkowaniu Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz uzyskała status pośredniczącego podmiotu gazowego.

Wyroby gazowe zużywane przez Spółkę są dostarczane z kopalnianych stacji odmetanowania. Dostarczany gaz charakteryzuje się znaczną zmiennością składu chemicznego w czasie (zmienność zawartości metanu, będącego składnikiem energetycznym mieszanki gazowej, zawierającej również gazy obojętne takie jak azot i dwutlenek węgla). Zróżnicowanie w zakresie składu chemicznego wiąże się ze zmiennością wartości opałowej.

W związku ze specyfiką wyrobów gazowych przyrządy pomiarowe w układzie pomiarowo-rozliczeniowym znajdujące się w miejscu zużycia gazu wykazują ilość dostarczonej mieszanki gazowej oraz automatycznie wyliczają objętości czystego metanu w mieszance gazowej. Rozliczenie z dostawcami odbywa się na podstawie zmierzonej ilości czystego metanu w dostarczonej mieszance gazowej, tak więc na fakturach określona jest ilość metanu sprzedanego w okresie rozliczeniowym oraz cena jednostkowa 100-procentowego metanu.

Na podstawie powyższych wskazań oraz dokumentów, X prowadzi ewidencję wyrobów gazowych zużywanych do celów objętych oraz nieobjętych zwolnieniem od akcyzy.

Ponadto w piśmie z 26 czerwca 2014 r. Wnioskodawca poinformował, że w ramach swojej działalności zużywa wyroby gazowe pochodzące z odmetanowania kopalń należących do Y SA i klasyfikuje je do kodu CN 27 11 29 00 - jako pozostałe węglowodory w stanie gazowym. Ewidencja wyrobów gazowych prowadzona jest w przeliczeniu na 100% czystego metanu, podatek akcyzowy obliczany jest dla wartości opałowej 31 GJ/1000 m³.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka dla ustalenia podstawy opodatkowania wyrobów gazowych, zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy akcyzowej oraz ewidencjonowania wyrobów gazowych, na gruncie art. 91b ustawy akcyzowej, może wykorzystywać dane dotyczące ilości zużywanego czystego metanu.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze art. 88 ust. 1 ustawy akcyzowej, X do ustalenia podstawy opodatkowania wyrobów gazowych oraz w świetle art. 91b ustawy akcyzowej do celów ewidencjonowania wyrobów gazowych, może wykorzystywać dane dotyczące ilości zużywanego czystego metanu.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

(i)

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 9c ust. 1 ustawy akcyzowej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in.: użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Na podstawie art. 89 ust. 1 stawka akcyzy dla wyrobów gazowych zużywanych w celach opałowych wynosi 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Zgodnie z art. 91b ust. 2 ustawy akcyzowej pośredniczący podmiot gazowy zużywający wyroby gazowe jest obowiązany prowadzić ewidencję wyrobów gazowych zawierającą dane m.in. o wyrobach gazowych użytych do celów objętych i nieobjętych zwolnieniem odpowiednio w kilogramach albo metrach sześciennych, według nazwy oraz kodów CN, oraz wartości opałowej.

(ii)

Zdaniem Spółki, powyższe przepisy pozwalają Spółce ustalać należny podatek akcyzowy w oparciu o ilość czystego metanu zużywanego przez X.

Z uwagi na fakt, że Spółka dokonuje rozliczeń ze swoimi kontrahentami w oparciu o wskazania przyrządów pomiarowych, przedstawiające ilości czystego metanu w dostarczonej mieszance gazowej, to w jej ocenie taki sposób rozliczania jest również właściwy dla celów ustalenia należnego podatku akcyzowego. Wprowadzenie odmiennego od przedstawionego w stanie faktycznym sposobu ustalania ilości wykorzystywanych wyrobów gazowych wiązałoby się z koniecznością stosowania zróżnicowanych metodologii rozliczania wobec dostawcy wyrobów gazowych oraz dla celów akcyzy.

Należy zauważyć, iż Spółka uzyskuje ilość wyrobów gazowych czystego metanu na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego, tj. zgodnie z art. 91b ust. 5 ustawy akcyzowej.

W ocenie Spółki, za zastosowaniem powyższej metodologii przemawia również stanowisko zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2014 r., sygn. IPPP3/443-929/13-2/KB, zgodnie z którym dla celów podatku akcyzowego należy stosować metodologię pomiaru ustaloną z kontrahentem, tak aby uniknąć powstawania rozbieżności w tym zakresie.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, zdaniem Spółki jest ona zobligowana do wykorzystywania dla celów podatku akcyzowego danych z urządzeń pomiarowych, którymi dysponuje bez ich przeliczania/innych modyfikacji. Tym samym może ona wyliczać należny podatek oraz ewidencjonować wyroby gazowe w oparciu o ilość czystego metanu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby gazowe - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy - rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. W poz. 28 załącznika nr 1 wymieniono pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe. Wnioskodawca prowadzi ewidencję wyrobów gazowych w przeliczeniu na 100% czystego metanu, a podatek akcyzowy obliczany jest dla wartości 31 GJ/1000 m³.

Stosownie do art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/ 1 gigadżul (GJ).

W myśl art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Na podstawie art. 88 ust. 7 ustawy, do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe, które wynoszą:

W przypadku sprzedaży finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych do obliczenia podstawy opodatkowania tych wyrobów przyjmuje się ilość tych wyrobów wynikająca z faktury dokumentującej ich sprzedaż. (art. 88 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca będący pośredniczącym podmiotem gazowym w ramach swojej działalności gospodarczej nabywa i zużywa wyroby gazowe do produkcji energii elektrycznej i cieplnej w skojarzeniu oraz do produkcji samej energii cieplnej. Wyroby gazowe pochodzą z odmetanowania kopalń i są sklasyfikowane do kodu CN 27 11 29 00 jako pozostałe węglowodory w stanie gazowym. Przyrządy pomiarowe w układzie pomiarowo-rozliczeniowym znajdujące się w miejscu zużycia gazu wykazują ilość dostarczonej mieszanki gazowej oraz automatycznie wyliczają objętość czystego metanu w mieszance gazowej. Wnioskodawca prowadzi ewidencje wyrobów gazowych w przeliczeniu na 100% czystego metanu, podatek akcyzowy obliczany jest dla wartości opałowej 31 GJ/1000 m³.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika zatem, że przedmiotem zużycia jest wyrób gazowy o kodzie CN 2711 29 00. Tym samym to ten zużywany przez Wnioskodawcę (pośredniczący podmiot gazowy) wyrób o kodzie CN 2711 29 00 będzie przedmiotem opodatkowania akcyzą.

W myśl przepisów o podatku akcyzowym podstawa opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych ustalana jest w oparciu o wartość opałową na 1000 m³ danego wyrobu gazowego. Jednocześnie z powołanych wyżej przepisów wynika, że przy określaniu podstawy opodatkowania dla wyrobów gazowych należy stosować wartości opałowe określone w art. 88 ust. 7 ustawy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dla zużywanej przez Wnioskodawcę mieszaniny gazów o kodzie CN 2711 29 00 wartość opałową należy przyjąć w oparciu o art. 88 ust. 7 pkt 7 ustawy w wysokości 31,0 GJ/1000 metrów sześciennych zużywanego wyrobu, gdyż wyrób gazowy o kodzie CN 2711 29 00 zużywany przez Wnioskodawcę nie jest żadnym z wyrobów wymienionych w przepisach art. 88 ust. 7 pkt 1-6 ustawy.

Reasumując nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że podstawa opodatkowania zużywanej mieszanki gazowej o kodzie CN 2711 29 00 może być ustalana w przeliczeniu na zużycie wyliczonej objętości czystego 100% metanu, gdyż ilość czystego 100% metanu w zużywanej mieszance będzie co do zasady zawsze mniejsza od zużywanej przez Wnioskodawcę mieszanki gazowej klasyfikowanej do kodu CN 2710 29 00 podlegającej opodatkowaniu.

Nie ma przy tym znaczenia dla podatku akcyzowego sposób rozliczania ze sprzedawcą nabywanej mieszanki gazowej przez Wnioskodawcę, gdyż zgodnie z przepisami przedmiotem opodatkowania wyrobów gazowych nie jest ich nabycie przez pośredniczący podmiot gazowy lecz, zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy, ich użycie przez pośredniczący podmiot gazowy. W konsekwencji zauważyć należy, że obowiązek podatkowy w opisanej sytuacji powstanie w momencie faktycznej konsumpcji wyrobu gazowego przez pośredniczący podmiot Wnioskodawcę), a nie w momencie przekazania wyrobów gazowych na jego rzecz, jak ma to miejsce w przypadku finalnych nabywców gazowych.

Tym samym przedmiotem opodatkowania będzie w niniejszej sprawie dopiero zużycie przez Wnioskodawcę (pośredniczący podmiot gazowy) mieszanki gazowej o kodzie CN 2711 29 00 dla której wartość opałowa została określona w art. 88 ust. 7 pkt 7 tj. w wysokości 31 GJ/1000 metrów sześciennych zużywane wyrobu gazowego, co oznacza zarazem, że ustalenie przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania akcyzą zużywanego gazu wg wyliczonej objętości czystego metanu należy uznać za błędne, gdyż nie będzie odzwierciedlało faktycznej ilości zużytego przez Wnioskodawcę wyrobu gazowego będącego przedmiotem opodatkowania

W myśl art. 91b ust. 2 ustawy, pośredniczący podmiot gazowy używający wyrobów gazowych jest obowiązany prowadzić ewidencję wyrobów gazowych zawierającą następujące dane:

Ewidencję, o której mowa wyżej, zgodnie z art. 91b ust. 5, prowadzi się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku tych urządzeń - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru wyrobów gazowych przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Zgodnie z powyższymi przepisami Wnioskodawca winien w ww. ewidencji prowadzonej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych ujmować ilość nabywanej i zużywanej mieszanki gazowej (wyrobu gazowego) o kodzie CN 2711 29 00, która to mieszanka gazowa o wskazanym kodzie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Ujęcie w prowadzonej ewidencji jedynie wyliczonej objętości czystego metanu nie będzie odzwierciedlało faktycznej ilości nabywanego i zużywanego wyrobu gazowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do ustalenia podstawy opodatkowania wyrobów gazowych oraz do celów ewidencjonowania nabywanych i zużywanych wyrobów gazowych, może wykorzystywać dane dotyczące ilości zużywanego czystego metanu - należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy zauważyć, że dotyczy ona innych wyrobów energetycznych, będących dodatkowo przedmiotem sprzedaży w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub poza tą procedurą, dla których podstawą opodatkowania winna być wyrażona w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 150C. W sprawie natomiast objętej niniejszą interpretacją, przedmiotem wniosku jest zużycie przez pośredniczący podmiot gazowy (Wnioskodawcę) wyrobów gazowych, dla których podstawa opodatkowania określana jest na podstawie wartości opałowej na 1000 m³ wyrobu gazowego, której wartość została precyzyjnie wskazana w ustawie w odniesieniu do poszczególnych wyrobów gazowych będących przedmiotem opodatkowania. Tym samym zatem powołana interpretacja nie ma odniesienia do opodatkowania wyrobów gazowych zużywanych przez pośredniczący podmiot gazowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.