IBPP4/443-1382/11/AWi

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2011 r. (data wpływu 10 listopada 2011 r.) oraz pismem z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu 6 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług odpłatnej dostawy posiłków dla pracowników szpitala - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku od towarów i usług odpłatnej dostawy posiłków dla pracowników szpitala. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 listopada 2011 r. (data wpływu 10 listopada 2011 r.) oraz pismem z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu 6 grudnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zaistniałego stanu faktycznego:

Wnioskodawca będący podmiotem leczniczym, w świetle przepisów ustawy o działalności leczniczej, posiada w swych strukturach dział żywienia (kuchnię szpitalną). Dział żywienia prowadzi stołówkę, która prowadzona jest jako stołówka szpitalna zamknięta, stołówka ta nie prowadzi sprzedaży posiłków na zewnątrz.

W ramach działalności działu żywienia przygotowywane są posiłki dla pacjentów przebywających w oddziale szpitalnym. Posiłki te przysługują pacjentom nieodpłatnie.

Ponadto dla pracowników zatrudnionych w szpitalu, a także osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, współpracujących ze szpitalem na podstawie umów cywilnoprawnych (lekarze kontraktowi, zleceniobiorcy, stażyści, praktykanci itp.) istnieje w szpitalu możliwość skorzystania z odpłatnych posiłków (śniadania, obiady, kolacje). Odpłatność ta została skalkulowana na poziomie kosztów żywności w postaci przeciętnego wsadu do kotła, powiększonych dla obiadów o ryczałtowy koszt zużycia wody oraz energii. Do kosztów przygotowania posiłków nie wliczono natomiast kosztu pracy ludzkiej oraz kosztów utrzymania pomieszczeń i sprzętu. Szpital na sprzedaży takich posiłków nie osiąga zatem dodatkowego dochodu.

Wśród osób, które odpłatnie korzystają z posiłków szpitalnych możliwe jest wydzielenie dwóch grup osób:

* lekarzy, personelu średniego (pielęgniarki) oraz pozostałego personelu, bezpośrednio zaangażowanego w usługi opieki medycznej (np. laborantki, usługi przy łóżku chorego - pomoc osób zatrudnionych na stanowiskach salowych, sanitariusz przewożący chorych na badania itp.),

* pozostałych pracowników, niezaangażowanych bezpośrednio w wykonywanie usług opieki medycznej.

Podstawowym zakresem działalności szpitala jest świadczenie usług opieki medycznej, służących profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenie usług dostarczania posiłków wewnątrz szpitala ma zaś charakter usług ściśle związanych ze świadczeniem usług podstawowych.

Wnioskodawca informuje, że właściwym symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) dla usługi dostawy posiłków dla pracowników szpitala jest ugrupowane: PKWiU 86.10.1 "Usługi świadczone przez szpitale".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpłatna dostawa posiłków dla pracowników szpitala powinna być w całości opodatkowana stawką 8%, czy też powinna, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług podlegać częściowemu zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zwolnienie to powinno obejmować posiłki dostarczane odpłatnie tym osobom, które są bezpośrednio zaangażowane w usługi opieki medycznej. Sprzedaż posiłków pozostałym osobom, które nie są bezpośrednio zaangażowane w świadczenie usług opieki medycznej (np. pracownicy administracji, obsługa gospodarcza), powinna być z kolei opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, opierając się na przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, mając na uwadze również przepisy paragrafu 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 30 czerwca 2011 nr IPPP2/443-360/11-6/KG, odpłatna dostawa posiłków dokonana na rzecz osób zaangażowanych bezpośrednio w świadczone przez szpital usługi opieki medycznej winna podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 oraz z uwzględnieniem spełniania przesłanek określonych w art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem ze wskazanymi przepisami zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Jednocześnie zwolnienie to nie ma zastosowania do dostawy towarów i usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

* nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

* ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Odpłatna dostawa posiłków dokonana na rzecz pozostałych osób winna podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ponadto zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powołanych wyżej unormowań jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter przedmiotowy-podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty). Zwolnienie obejmuje również dostawy towarów lub świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, które są niezbędne dla realizacji świadczenia podstawowego. Ma ono zastosowanie do usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanymi przez podmioty lecznicze na terenie przedsiębiorstwa, w którym prowadzona jest działalność lecznicza.

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Jednakże opierając się na dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Z orzecznictwa Trybunału wynika, iż pojęcia "opieka medyczna" i "działalność ściśle związana z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym), należy interpretować w ten sam sposób w obu przypadkach, ponieważ oba te przepisy mają na celu uregulowanie ogółu zwolnień z opodatkowania świadczeń medycznych w ścisłym znaczeniu: które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców.

Świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia usług opieki medycznej jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle <...> związaną" w rozumieniu tego przepisu (sprawa C-262/08 CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będący podmiotem leczniczym, w świetle przepisów ustawy o działalności leczniczej, posiada w swych strukturach dział żywienia (kuchnię szpitalną). Dział żywienia prowadzi stołówkę, która prowadzona jest jako stołówka szpitalna zamknięta, stołówka ta nie prowadzi sprzedaży posiłków na zewnątrz.

Dla pracowników zatrudnionych w szpitalu, a także osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, współpracujących ze szpitalem na podstawie umów cywilnoprawnych (lekarze kontraktowi, zleceniobiorcy, stażyści, praktykanci itp.) istnieje w szpitalu możliwość skorzystania z odpłatnych posiłków (śniadania, obiady, kolacje). Wśród osób, które odpłatnie korzystają z posiłków szpitalnych możliwe jest wydzielenie dwóch grup osób:

* lekarzy, personelu średniego (pielęgniarki) oraz pozostałego personelu, bezpośrednio zaangażowanego w usługi opieki medycznej (np. laborantki, usługi przy łóżku chorego - pomoc osób zatrudnionych na stanowiskach salowych, sanitariusz przewożący chorych na badania itp.),

* pozostałych pracowników, niezaangażowanych bezpośrednio w wykonywanie usług opieki medycznej.

Podstawowym zakresem działalności szpitala jest świadczenie usług opieki medycznej, służących profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczenie usług dostarczania posiłków wewnątrz szpitala ma zaś charakter usług ściśle związanych ze świadczeniem usług podstawowych.

W ocenie tut. organu, funkcjonowanie kuchni szpitalnej zapewnia prawidłową realizację zadań opieki medycznej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Usługi wyżywienia, zapewniane lekarzom, pielęgniarkom, położnym uznać należy za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi realizowanymi przez Wnioskodawcę (podmiot leczniczy). Usługi te mają charakter pomocniczy w stosunku do działalności w zakresie opieki medycznej, która stanowi świadczenie główne.

Podkreślenia również wymaga, iż specyfika pracy lekarzy i osób bezpośrednio związanych z leczeniem wymaga niejednokrotnie pozostawania na terenie podmiotu leczniczego przez okres czasu, który uniemożliwia zapewnienie wyżywienia we własnym zakresie, a zatem wyżywienie personelu medycznego (lekarzy, pielęgniarek itp.) pozostaje niezbędnym elementem świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych wymagających całodobowej opieki nad pacjentem.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż usługi sprzedaży posiłków świadczone na rzecz lekarzy, personelu średniego oraz pozostałego personelu bezpośrednio zaangażowanego w usługi opieki medycznej korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług albowiem jak wskazano świadczone w przedmiotowym zakresie usługi są ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej jakie realizuje Wnioskodawca.

Natomiast świadczenie usług sprzedaży posiłków na rzecz pozostałych pracowników, niezaangażowanych bezpośrednio w wykonywanie usług opieki medycznej nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W poz. 7 ww. załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż odpłatna dostawa posiłków dokonana na rzecz osób zaangażowanych bezpośrednio w świadczone przez szpital usługi opieki medycznej korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a odpłatna dostawa posiłków dokonana na rzecz pozostałych osób winna podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% pod warunkiem zakwalifikowania ich do grupy PKWiU 56.

Konkludując poczynione wyżej ustalenia należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.