IBPP4/443-137/14/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie określenia momentu powstania obowiązku dla usług do których określono następujące terminy płatności - jest nieprawidłowe

W dniu 31 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku dla usług do których określono następujące terminy płatności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą świadcząc m.in. usługi transportu, spedycji i agencji celnej. Dla uproszczenia rozliczeń z tytułu świadczonych usług spółka posiada z kontrahentami umowy, które przewidują rozliczenia okresowe tzn. wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w danym okresie rozliczeniowym (np.: miesięcznym, tygodniowym, dwutygodniowym), które będzie płatne w określonym terminie po zakończeniu tego okresu. Zatem w związku ze świadczonymi usługami ustalone zostaną następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W związku z tym spółka zamierza wystawiać w tym zakresie jedną fakturę VAT dokumentującą świadczone usługi w danym okresie rozliczeniowym, zrealizowane na rzecz danego kontrahenta, gdzie datą wykonania usługi będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Również w przypadku usług rozliczanych w walucie obcej spółka do przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania zamierza stosować średni kurs ogłoszony przez NBP poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego z danym kontrahentem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca w związku z wprowadzonym od 1 stycznia 2014 r. obowiązkiem podatkowym, określonym w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług wykazuje zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu. W związku z rozmiarem działalności firmy, oraz dużą ilością wykonywanych usług we wszystkich rodzajach działalności firmy, dane wpisywane do faktur za usługi są bardzo obszerne i pracochłonne, wobec powyższego wnioskodawca w składanym wniosku zadaje następujące pytanie: Czy do wykonywanych usług transportu, spedycji i agencji celnej dla których ustanowił w zawartych z kontrahentami umowach następujące po sobie terminy płatności, może zastosować art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przepis, który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia ww. usług.

Zdaniem Wnioskodawcy analizując obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie sposób pominąć treści art. 64 dyrektywy 2006/112, bo właśnie te przepisy zostały implementowane do krajowego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 64 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów innych niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b, oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą. To oznacza, że obowiązek podatkowy dla tego typu transakcji powstaje w momencie upływu terminów (okresów), których te płatności lub zaliczki dotyczą. W art. 64 ust. 2 w akapicie drugim dyrektywy 2006/112 wskazano natomiast, że świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT zgodnie z art. 196 dyrektywy 2006/112, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego, do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą także postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów i świadczenie usług, dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy od 1 stycznia 2014 r. powstaje w momencie dokonania faktycznej dostawy towaru lub faktycznego wykonania usługi.

Od tej zasady w ocenie wnioskodawcy zostały w ustawie określone trzy wyjątki:

Zasada wskazana w pkt 1 stanowi odpowiednik art. 64 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Wynika z niej, że jeśli dla danej usługi strony ustaliły co najmniej dwa okresy rozliczeniowe (dwa następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), to uznaje się, iż usługa jest wykonana z upływem każdego okresu rozliczeniowego, co ma ten skutek, że obowiązek podatkowy powstaje nie w momencie faktycznego wykonania usługi, lecz w momencie upływu danego okresu rozliczeniowego.

Należy podkreślić, że przepis art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. nie odnosi się jedynie do usług czy dostaw o charakterze ciągłym w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz do wszystkich świadczeń, w których występuje ciągłość, stałość stosunku prawnego pomiędzy stronami transakcji, czy też powtarzalność transakcji. To oznacza, że możliwe będzie stosowanie tzw. okresów rozliczeniowych również dla szeregu pojedynczych, indywidualnych dostaw lub usług, o ile świadczenia te będą rozliczane w następujących po sobie okresach rozliczeniowych (czyli gdy strony postanowią o dokonywaniu rozliczeń w "okresach rozliczeniowych").

Takiej wykładni nie może zmienić fakt, że ustawodawca w zdaniu drugim art. 19a ust. 3 u.p.t.u. odnosi się jedynie do usług o charakterze ciągłym. Należy bowiem zauważyć, że dyrektywa 2006/112, wprowadzając szczególny sposób określania wymagalności podatku, czyni to w odrębnych przepisach. Polski ustawodawca zawarł to w jednym przepisie, co może się przyczynić do przyjęcia stanowiska - nieuprawnionego w świetle przepisów dyrektywy 2006/112 - że przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie do usług o charakterze ciągłym. Jest to w ocenie wnioskodawcy błędna wykładnia, ponieważ usługi o charakterze ciągłym są jedynie jedną z możliwości, którą przewiduje art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Potwierdza to również wykładnia logiczna przepisu, bowiem skoro w art. 19a ust. 3 zdanie drugie u.p.t.u. ustawodawca wskazał, że przepis ten dotyczy usług świadczonych w sposób ciągły wówczas art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze u.p.tu. dotyczy wszystkich usług, a nie tylko usług świadczonych w sposób ciągły. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby bowiem, że część art. 19a ust. 3 u.p.t.u. tj. zdanie drugie byłaby zbędna. Należy zatem uznać, że świadczenie usług transportowych, spedycyjnych, czy agencji celnych mieści się w regulacji określonej w art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze u.p.t.u., a w związku z tym zaprezentowane powyżej stanowisko wydaje się prawidłowe.

Stosowanie "okresów rozliczeniowych" dla wszystkich rodzajów usług, w tym dla usług transportowych, spedycyjnych czy agencji celnej w dużej mierze uprości dokonywanie rozliczeń w zakresie VAT z następujących względów:

Po pierwsze, upływ okresu rozliczeniowego precyzyjnie wskazuje na datę powstania obowiązku podatkowego, co niejako "zwalnia" podatników z gromadzenia dokumentów potwierdzających dokonanie czynności.

Po drugie, podatnik będzie mógł wystawić jedną fakturę na wszystkie czynności dokonane w okresie rozliczeniowym, np. na wszystkie dostawy towarów lub wykonane usługi (lub na jedne i drugie), a jeśli fakturę wystawi w walucie obcej, to do wszystkich transakcji zastosuje ten sam kurs waluty.

Po trzecie, w takiej sytuacji znacznie łatwiej jest np. zarządzać fakturowaniem, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego jest znany "z góry". Ustawodawca nie ingeruje także w długość "okresów rozliczeniowych", co pozwala podatnikom na ustalenie dogodnych dla nich okresów rozliczeniowych uwzględniających zapewnienie np. płynności finansowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Przy czym sposób interpretacji art. 19a ust. 3 ustawy w taki sposób, że ma on zastosowanie w każdym przypadku (nie tylko dla świadczenia usług/dostaw towarów dokonywanych w sposób ciągły), jeżeli strony ustaliły w związku z wykonywanymi dostawami towarów (powtarzającymi się dostawami towarów) następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, dostawę towarów uznaje się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia należy uznać za nieprawidłowy.

Należy zaznaczyć, że obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. regulacje art. 19a ust. 3 i 4 stanowią implementację art. 64 ust. 2 akapit 3 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1), zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Artykuł 64 Dyrektywy przewiduje szczególną zasadę określającą moment wykonania tzw. dostaw ciągłych. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub rat:

- uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Przepis ten odnosi się do kolejnych rozliczeń prac lub kolejnych płatności. Przepis ten dotyczy bowiem transakcji o charakterze ciągłym, a więc takich, które rozliczane są w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych). Potwierdza to również treść kolejnych ustępów omawianego art. 64, w których wprost mowa jest o transakcjach wykonywanych "w sposób ciągły", adekwatnie jak regulacja krajowych.

Treść art. 64 ust. 1 można zatem odczytać w taki sposób, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług o charakterze ciągłym (tekst jedn.: takich, które są wykonywane w okresach rozliczeniowych), za datę wykonania usługi uważa się każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wyjątek od tego przewiduje art. 65 Dyrektywy zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11, odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)". Powyższe stanowisko, które należy odnieść zarówno do świadczenia usług jak i dostaw towarów, zachowuje również aktualność dla potrzeb stosowania znowelizowanych przepisów. Zatem w przypadku, gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment dokonania dostawy towaru oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które - realizowane pod konkretne zamówienia - można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji i w fakturze zbiorczej powinna być uwidoczniona każda z dostaw towarów/świadczonych usług. Ponadto fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów lub usług na konkretne zamówienie kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Wnioskodawca świadczy usługi transportu, spedycji i agencji celnej. Zarówno z charakteru tych usług jak i też z opisu sprawy nie wynika, aby usługi te miały charakter ciągły tj. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę cechują się permanentnością oraz niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności. Dlatego też dla świadczonych usług nie można zastosować zasad wynikających z art. 19a ust. 3 ustawy.

Dlatego obowiązek podatkowy dla tych usług powstania zgodnie z zasadami ogólnymi tj. z chwilą wykonania usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.