IBPP4/443-133/12/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku 9 marca 2012 r. (data wpływu 13 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego jest:

* prawidłowe w zakresie nieuznania strat olejów smarowych za ubytki w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym,

* prawidłowe w zakresie potwierdzenia przez odbiorcę faktycznej ilości otrzymanych olejów smarowych

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania strat (niedoborów) olejów smarowych powstałych w transporcie

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania przez odbiorcę nadwyżki odebranych olejów smarowych

W dniu 13 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie rozliczenia nadwyżek olejów smarowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W tym roku miała miejsce wysyłka oleju smarowego w kodzie CN 27101999 w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego na dokumencie e-AD ze składu podatkowego Wnioskodawcy do odbiorcy posiadającego skład podatkowy. Odbiorca po otrzymaniu oleju dokonał jego odbioru i wygenerował komunikat IE 818 - Raport odbioru/raport wywozu, w którym zaznaczył ilość otrzymanego wyrobu mniejszą od zaznaczonej w dokumencie e-AD wykazując tym samym niedobór.

Wskutek tego raportu w systemie OSOZ zabezpieczenie akcyzowe Wnioskodawcy nie zostało całkowicie zwolnione. W dalszym ciągu widnieje jego częściowe obciążenie wynikające z niedoboru.

Mimo nasuwających się wątpliwości zapłacono podatek akcyzowy od tej ilości. Zapłaty podatku dokonano ze względu na długi czas potrzebny na wyjaśnienie sprawy, co spowodowałoby narastanie naliczonych odsetek z tytułu braku wpłaty podatku akcyzowego w terminie 25 dni od daty powstania zobowiązania podatkowego. W przyszłości skład podatkowy Wnioskodawcy zamierza dokonywać kolejnych wysyłek olejów smarowych w kodach CN 27101971 do 27101999 w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego do składów podatkowych odbiorców. Ze względu na wpływ różnych czynników niezależnych od woli wysyłającego może zaistnieć sytuacja, gdzie odbiorcy wykażą niedobór lub nadwyżkę oleju smarowego. Taka sytuacja może mieć miejsce np. w przypadku różnych klas dokładności użytkowanych wag.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. I. W myśl art. 2 pkt 20 lit. a ustawy ubytki wyrobów akcyzowych definiuje się jako "wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych". Należy podkreślić, iż by uznać straty wyrobów akcyzowych za ubytki powinny zostać spełnione trzy warunki ujęte w definicji. W analizowanym przypadku są spełnione dwa warunki: wyrób jest objęty stawką podatku akcyzowego inną niż stawka zerowa; strata dotycząca wyrobu powstała podczas stosowania procedury zawieszenia podatku akcyzowego. Jednak nie spełniony został trzeci warunek mówiący, iż definicja obejmuje wyroby akcyzowe określone w załączniku numer 2 do ustawy. Zatem niedobory wyrobów energetycznych objętych kodami CN 27101971-27101999, które nie są określone w załączniku nr 2, powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie mieszczą się w dyspozycji art. 2 pkt 20 lit. a ustawy.

Ad.2. W sytuacji, w której odbiorca olejów smarowych w kodach CN 27101971 do 27101999 przemieszczanych w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego wykaże ich niedobór lub nadwyżkę powinien przyjąć ich ilość odpowiednio pomniejszoną/powiększoną o powstałą różnicę.

W przypadku wykazania niedoboru, odbiorca dokonuje zabezpieczenia wyrobów akcyzowych w swoim zabezpieczeniu akcyzowym w kwocie odpowiadającej ilości wyrobu pomniejszonej o ten niedobór. W przypadku wykazania nadwyżki, dokonuje zabezpieczenia wyrobów akcyzowych w swoim zabezpieczeniu w kwocie powiększonej o wysokość nadwyżki

Ad. 3. Biorąc pod uwagę przepisy prawa nie ma podstaw do opodatkowania wykazanego niedoboru między ilością zaznaczoną na dokumencie e-AD a ilością wykazaną w raporcie odbioru.

Definicja ubytków wyrobów akcyzowych, zamieszczona w Ustawie o podatku akcyzowym, o której mowa w pkt 1 nie dotyczy olejów smarowych klasyfikowanych w kodach CN 27101971 do 27101999, dlatego ich niedobór nie może być przedmiotem opodatkowania. A zatem nie stosuje się zapisu w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dotyczącego traktowania ubytku jako przedmiotu opodatkowania.

Przedstawiona sytuacja, w której przemieszczenie ww. wyrobów odbyło się w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego, gdzie niedobory olejów smarowych podlegają opodatkowaniu, a regulacje dotyczące dopuszczalnych norm ubytków nie mają zastosowania może wydawać się niezrozumiała. Sytuacja taka prowadzi do bardziej rygorystycznego traktowania strat olejów smarowych, niż pozostałych wyrobów akcyzowych. Ponadto przemawia za tym również fakt, iż do przemieszczania wyrobów smarowych w procedurze zwolnienia podatku akcyzowego można stosować definicję "ubytku wyrobów akcyzowych" oraz można określić normy dopuszczalnych ubytków, natomiast nie można ich zastosować w odniesieniu do tych samych wyrobów przemieszczanych w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego. Zróżnicowanie odbiorców oraz rodzaju przemieszczania tych samych wyrobów akcyzowych jest niezrozumiałe. Ponadto z treści art. 41 ust. 5 wynika, iż wygasa obowiązek podatkowy ciążący na podatniku w stosunku do wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, z chwilą otrzymania przez niego raportu odbioru albo dokumentu zastępującego raport. W ustawie nie zostały zawarte regulacje mówiące o konieczności zapłaty podatku akcyzowego w związku z niedoborem olejów smarowych powstałym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy podczas przemieszczania tych wyrobów, a zatem nie ma podstaw do ich opodatkowania.

Odwołując się do przepisów prawa, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło w świetle art. 41a ust. 2 pkt 1.

Zgodnie z przepisami prawa zakończenie procedury nie mogło nastąpić na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten wskazuje, że procedura zostaje zakończona, gdy wyrób akcyzowy zostanie wyprowadzony ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W omawianym zdarzeniu, olej smarowy został wyprowadzony w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie nie mógł mieć zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ jak wspomniano wyżej odbiorca wygenerował komunikat IE818-raport odbioru/raport wywozu w terminie krótszym niż 2 miesiące od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych.

Faktem jest że deklarowana ilość wystanego wyrobu była wyższa od ilości wykazanej jako odebrana, jednak zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, a nie wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. A zatem nie ma podstaw do zapłacenia podatku akcyzowego od ilości wysłanej, ponieważ przepisy tego nie uwzględniają.

AD. 4. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy przedmiotem opodatkowania jest wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego. Na tej podstawie należy uznać, iż w przypadku gdy odbiorca olejów smarowych klasyfikowanych w kodzie CN 27101971 do 27101999, przemieszczanych w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego wykaże ich nadwyżkę jest zobowiązany od tej ilości zapłacić podatek akcyzowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie nieuznania strat olejów smarowych za ubytki w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym,

* prawidłowe w zakresie potwierdzenia przez odbiorcę faktycznej ilości otrzymanych olejów smarowych

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania strat (niedoborów) olejów smarowych powstałych w transporcie

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania przez odbiorcę nadwyżki odebranych olejów smarowych

W świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 629 z późn. zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyroby oznaczone kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99 zostały wymienione w pozycjach 27 ww. załącznika nr 1 do ustawy, w związku z czym są one wyrobami akcyzowymi. Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, ww. wyroby są wyrobami energetycznymi.

W związku z powyższym, podlegają one regulacjom prawnym z zakresu podatku akcyzowego, bez względu na ich przeznaczenie.

Definicja ubytków zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy nie obejmuje swoim zakresem utraconych ilości wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych oznaczonych kodami CN 2710 19 81 do 2710 19 99). W konsekwencji przyjęcia takiego rozwiązania, w odniesieniu do ww. wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków, związane np. z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

W przypadku tych wyrobów nie obowiązują również przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków, które nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W omawianym przypadku stosuje się natomiast przepisy ogólne z zakresu podatku akcyzowego, na podstawie których opodatkowane akcyzą są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe (w tym oleje smarowe), w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowaniu.

Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym opisany jest szczegółowo w art. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Wymienia on zdarzenia faktyczne (stany faktyczne), z zaistnieniem których ustawodawca łączył konieczność poniesienia podatku akcyzowego. Analiza treści art. 8 ww. ustawy wskazuje, że ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego wiąże z zaistnieniem różnych stanów faktycznych, m.in. z produkcją wyrobów akcyzowych, wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, importem wyrobów akcyzowych, wyprowadzeniem ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3, użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, w razie zaistnienia okoliczności wymienionych w pkt 1 lub 2 ust. 2 art. 8 ustawy czy też zaistnienie ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Ustawodawca sprecyzował również, że pod pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych rozumiane są wyłącznie:

W tym miejscu należy odwołać się do legalnej ustawowej definicji ubytków akcyzowych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, i związanych z nią skutków prawnych.

Czym innym są bowiem ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu prawnym i powiązane z nimi dalsze konsekwencje podatkowe uregulowane w ustawie między innymi w art. 8 ust. 3 (odrębny przedmiot opodatkowania), art. 30 ust. 3, 4, 5 (zwolnienie od akcyz) art. 42 ust. 1 pkt 6 (zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy) czy art. 85 (zasady ustalania norm dopuszczalnych ubytków), a czym innym są ubytki (straty, niedobory) w znaczeniu faktycznym, czyli jako rzeczywiste straty wyrobów akcyzowych, które mogą wystąpić w poszczególnych rodzajach wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, jaką stawką podatkową winny być objęte.

Dla rozróżnienia obu tych kategorii, w dalszej części tut. organ w odniesieniu do strat w znaczeniu prawnym, objętych legalną definicją z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy używać będzie pojęcia "ubytki" natomiast w odniesieniu do strat rzeczywistych (faktycznych), pojęcia "niedobór".

Niewątpliwie, co wynika z samej ustawowej definicji ubytków wyrobów akcyzowych, ustawodawca całkowicie pominął kwestie właściwości wyrobów akcyzowych i wynikających z nich możliwości powstawania strat, a uwzględnił jedynie jako czynnik determinujący istnienie lub nieistnienie ubytków, stawkę podatku akcyzowego, jakiej podlega na gruncie ustawy dany wyrób akcyzowy.

Powoduje to sytuacje, w której możliwe jest, iż w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego, z uwagi na jego przeznaczenie, a tym samym podleganie różnym stawkom podatkowym, odmiennie będą oceniane straty faktyczne tych wyrobów, raz jako ubytki w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, gdy stawka podatku akcyzowego była inna niż zerowa, albo w ogóle nie dojdzie do powstania strat w znaczeniu tego przepisu, gdy wyroby akcyzowe byłyby objęte stawką zerową.

W przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, dotyczącym wyrobów akcyzowych będą miały wyłącznie znaczenie straty faktycznye - "niedobory", nie będące jednakże stratami w znaczeniu prawnym jako "ubytki".

W odniesieniu do wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, a więc stanowiących m.in. oleje smarowe o kodach 2710 19 99, ustawodawca w ogóle nie przewidział możliwości powstawania w nich ubytków, a tym samym bez względu na to, czy dojdzie do faktycznego powstania na etapie procedury zawieszenia poboru akcyzy "niedoborów" nie będą one miały nigdy charakteru "ubytków" w znaczeniu prawnym, mimo że mogą stanowić niedobory w znaczeniu faktycznym. Z prawnego punktu widzenia, całkowicie bez znaczenia pozostają zatem przyczyny powstania "niedoborów" bowiem wszystkie niedobory tych wyrobów podlegają opodatkowaniem akcyzą, niezależnie od tego jakie przyczyny naturalne je spowodowały. Niemożliwe jest tym samym określanie norm dopuszczalnych ubytków dla ww. wyrobów.

Powyższe nie oznacza jednakże, że skoro ustawodawca w ramach art. 8 ust. 3 ustawy uregulował wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy, tworząc samodzielną kategorie przedmiotu opodatkowania, wyłączoną z ogólnych zasad przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy, to "niedobory" wyrobów akcyzowych (w tym olejów smarowych i bazowych) nie mieszczą się w żadnej z kategorii przedmiotów opodatkowania, a tym samym są zwolnione z opodatkowania akcyzą.

W ocenie tut. organu, jeżeli ustawodawca zamierzałby odstąpić od opodatkowania wyrobów akcyzowych w zakresie wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory powinny być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tychże niedoborów. Nie ulega zaś wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym takie granice nie zostały określone.

Z powyższych rozważań płynie zatem wniosek, iż wszelkie niedobory wyrobów akcyzowych stanowiących oleje smarowe o kodach 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na ogólnych zasadach. Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych powstaje niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby, do których tych przepisów się nie stosuje. Obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zobowiązanie podatkowe powstaje zaś w wyniku przekształcenia się obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy i jest to obowiązek podatkowy powstały w stosunku do wyrobów akcyzowych, których braki odnotowano np. w wyniku odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości tych wyrobów niż odnotowana w dokumencie e-AD.

W tym miejscu zauważyć należy także, iż przedmiotowej sprawie nie zachodzi kolizja podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikająca z ust. 3 i ust. 1 art. 8 ustawy, gdyż ubytki są opodatkowane tylko na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, który to przepis wyłącza stosowanie art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast obowiązek opodatkowania "niedoborów" wynika z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć także należy, że obowiązujące przepisy nie dają podstaw do kwestionowania wyników pomiarów zalegalizowanych urządzeń mierniczych i odliczania ewentualnych błędów wag przy określaniu podatnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu wystąpienia ubytków lub niedoborów. Granice błędów wagowych legalizowanych wag zostały ustalone wyłącznie w celu określenia kryteriów (wskaźników) liczbowych, za pomocą których ocenia się dokładność przyrządu pomiarowego, a wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych, bowiem dla urządzeń zalegalizowanych miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest:

Trzeba tutaj zaważyć, że w załączniku Nr 1 (tabela nr 6) do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. (Dz. U.UE L Nr 197, poz. 24 z późn. zm.) w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy określono informację, jakie winien zawierać raport odbioru wyrobów akcyzowych wysyłanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w którym to akcie prawny określono struktury i treści komunikatów elektronicznych wymienianych za pośrednictwem systemu komputerowego, jako pole, które należ obowiązkowo wypełnić zaznaczono pozycję dotyczącą niedobór/nadwyżka.

Zgodnie z powyższym w przypadku przyjęcia przez odbiorcę wyrobów akcyzowych, w których stwierdzi niedobór lub nadwyżkę w stosunku do ilości wykazanych na e-AD winien on wykazać w komunikacie odbioru przedmiotowe rozbieżności.

W przypadku olejów smarowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-AD i stwierdzonych przez odbiorcę różnic w ilościach tych wyrobów brak jest podstaw do uznania, iż zastosowanie będzie miał przepis art. 41 ust. 5 ustawy. Z treści tego przepisu jednoznacznie bowiem wynika, iż stanowi on podstawę wygaśnięcia obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do tej ilości wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana przez odbiorcę. Ilość ta powinna zostać wpisana (jako potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę) w raporcie odbioru. Zobowiązanie podatkowe ciążące na wysyłającym nie powstaje, a obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem jednej z czynności określonych w art. 8 ust. 1 ustawy wygasa wyłącznie w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych objętej potwierdzeniem odbioru dokonanym przez odbiorcę. W związku z powyższym, w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych, której odbioru odbiorca w komunikacie IE-818 nie potwierdził, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy tj. w związku z nieotrzymaniem przez wysyłającego, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, raportu odbioru wyrobów w stosunku do brakującej ilości wyrobów, która nie stanowi ubytków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje zaś obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną na e-AD przez wysyłającego, a ilością potwierdzoną jako odebraną przez odbiorcę.

Stosownie do powyższego nie można uznać, że art. 41 ust. 5 ustawy stanowi podstawę do zakończenia procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego w stosunku do brakującej ilości wyrobów akcyzowych i niedoborów olejów smarowych, których odbiorca nie potwierdził w raporcie odbioru. W tym zatem zakresie art. 41 ust. 5 ustawy ściśle koresponduje z przepisem art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury. Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - art. 45 ust. 2 ustawy. Tym samym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 skutkuje, stosownie do art. 45 ust. 1 obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy, od strat i niedoborów powstałych podczas transportowania przedmiotowych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym niedobory wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 2710 19 99, powstające w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w związku z transportem tych wyrobów, nie podlegają opodatkowaniu akcyzą i obowiązkowi zapłaty akcyzy.

Natomiast w przypadku stwierdzenia przez odbiorcę nadwyżki dostarczonych wyrobów akcyzowych należy zwrócić uwagę na art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy w myśl, którego zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a (...).

W sytuacji, gdy wyroby akcyzowe wyprowadzane są ze składu podatkowego celem wydania ich do konsumpcji powoduje to, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje zakończona w momencie fizycznego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza teren składu podatkowego. Konsekwentnie obowiązek podatkowy w stosunku do wyprowadzanych wyrobów przekształca się w skonkretyzowany obowiązek zapłaty akcyzy przez podmiot prowadzący skład podatkowy, tj. zobowiązanie podatkowe. Wysokość podatku, tj. stawka oraz ilość i rodzaj wyrobów, jest określana w momencie wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego.

Odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego zauważyć, należy, iż został on wprowadzony w celu zachowania płynności przechodzenia odpowiedzialności za wyroby akcyzowe i obowiązku podatkowego z podatnika, który wysyła wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, na podatnika, który te wyroby przyjmuje do składu podatkowego. W rezultacie, zgodnie z założeniem ustawodawcy na pierwszym etapie produkcji wyrobów akcyzowych, obowiązek podatkowy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Następnie po wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego producenta do składu podatkowego odbiorcy na terenie kraju, obowiązek podatkowy wygasa w stosunku do producenta, a powstaje w stosunku do podmiotu prowadzącego skład podatkowy, do którego wprowadzono wyroby akcyzowe. Analogiczna sytuacja wystąpi w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane w innym państwie członkowskim, a następnie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby te zostaną przemieszczone do składu podatkowego w Polsce. Zauważyć jednocześnie należy, że przepis ten nie ma zastosowania do wyrobów akcyzowych przemieszczanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w stosunku do których procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona na wcześniejszym etapie.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku, w wyniku przemieszczenia w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów o kodzie CN 2710 19 99 ze składu podatkowego Wnioskodawcy do składu podatkowego nabywcy, względem Wnioskodawcy w stosunku do przemieszczanych wyrobów nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały wcześniej w wyniku określonej czynności obowiązek podatkowy - w części objętej potwierdzeniem. Natomiast u odbiorcy, który przyjął w procedurze zawieszenia poboru akcyzy potwierdzoną ilość wyrobów i wprowadził je do własnego składu podatkowego powstaje obowiązek podatkowy.

Powyższe, zatem oznacza, iż w stosunku do potwierdzonej przez odbierający skład podatkowy ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do Wnioskodawcy wygaśnie obowiązek podatkowy, natomiast różnica ilości wyrobów (niedobór) wynikająca z ilości wyrobów wysłanych i odebranych, jak wcześniej wykazano, podlega opodatkowaniu u podmiotu wysyłającego tj. Wnioskodawcy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku podstaw do zapłaty podatku akcyzowego od powstałych w czasie przemieszczania wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) niedoborów należało uznać za nieprawidłowe

Podobna sytuacja wystąpi, gdy mamy do czynienia z nadwyżką towaru tj. ilość wyrobu wysłanego ze składu podatkowego Wnioskodawcy jest większa niż wskazana w dokumencie e-AD. Należy bowiem mieć na uwadze, iż w przypadku przemieszczenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, procedurą tą objęta jest tylko ilość wyrobów wykazana w dokumencie e-AD. Natomiast, co do zasady, każde wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powoduje automatycznie jej zakończenie. Jeżeli zatem Wnioskodawca dokonał wyprowadzenia ze swojego składu podatkowego wyrobów akcyzowych, których ilość nie została objęta dokumentem e-AD (procedurą zawieszenia poboru akcyzy) oznacza to, że pozostała ilość (nie objęta dokumentem e-AD) została "wyjęta" spod procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. względem tych wyrobów w momencie wyprowadzenia ich ze składu podatkowego Wnioskodawcy została, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 zakończona procedura zawieszenia. Tym samym, w myśl powołanego już art. 45 ust. 1 ustawy, w stosunku do wyrobów wyprowadzonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (względem których obowiązek podatkowy względem Wnioskodawcy powstał na wcześniejszym etapie w związku z określoną czynnością) powstanie z dniem zakończenia tej procedury zobowiązanie podatkowe.

Zaznaczyć jednak należy, iż jeżeli z dokumentacji dotyczącej wysyłki towaru ze składu podatkowego Wnioskodawcy bezsprzecznie wynika, że cała ilość wyrobu w momencie wysyłki została objęta dokumentem e-AD, a w momencie odbioru tych wyrobów przez nabywcę ilość tych wyrobów jest większa, co wynikać może np. z właściwości wyrobów - nie powinno zostać uznane, że całkowita ilość dostarczonych wyrobów wraz z nadwyżką wynikającą z pomiarów dokonanych przez odbiorcę nie została objęta w momencie wyprowadzenia tego wyrobu ze składu podatkowego Wnioskodawcy procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W takim przypadku, po przeprowadzeniu odpowiednich czynności sprawdzająco-wyjaśniających, powinno być dopuszczalne objęcie, przez odbiorcę prowadzącego skład podatkowy, procedurą zawieszenia poboru akcyzy faktycznej ilości odebranych wyrobów. Jednakże należy mieć na uwadze, iż w przypadku odbiorcy obowiązek zapłaty akcyzy w stosunku do wprowadzonej do składu podatkowego ilości (w tym także otrzymanej przez niego przedmiotowej nadwyżki) może pojawić się dopiero w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy lub taki obowiązek zapłaty akcyzy w ogóle nie wystąpi, gdy wyroby zostaną dalej sprzedane i przemieszczone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do innego składu podatkowego.

Mając zatem powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania nadwyżki wyrobów przez odbiorcę należy uznać za nieprawidłowe, gdyż jak wykazano wyżej, co do zasady nadwyżka towaru nie objęta dokumentem e-AD czyli nie objęta procedurą zawieszenia poboru akcyzy podlega opodatkowaniu u podmiotu (Wnioskodawcy), który dokonał wyprowadzenia poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego towaru (nadwyżki) ze składu podatkowego. Natomiast sytuacja wprowadzenia nadwyżki towaru wykazanej przy jego odbiorze, a wynikającą np. z właściwości przemieszczanych wyrobów do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jest sytuacja specyficzną, na dodatek wymagającą całkowitej pewności, że przy wysyłce całość towaru został objęta procedurą zawieszenia poboru akcyzy i ujęta w dokumencie e-AD.

W tym miejscu tut. organ zaznacza, również, iż zakresie postępowania odbiorcy towaru w jakiej dotyczy on czynności związanych z przyjęciem odebranego towaru na skład podatkowy i jego zabezpieczeniu, Wnioskodawcy nie może zostać udzielona odpowiedź. Sfera ta jest bowiem związana z postępowaniem odbiorcy towaru, a nie Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

* prawidłowe w zakresie nieuznania strat olejów smarowych za ubytki w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym,

* prawidłowe w zakresie potwierdzenia przez odbiorcę faktycznej ilości otrzymanych olejów smarowych

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania strat (niedoborów) olejów smarowych powstałych w transporcie

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania przez odbiorcę nadwyżki odebranych olejów smarowych

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.