IBPP4/443-123/13/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie eksportu towarów - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie eksportu towarów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją drobnego zmechanizowanego sprzętu gospodarstwa domowego - AGD. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka sprzedaje i planuje w przyszłości sprzedawać towary w ramach tzw. "transakcji łańcuchowych", w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, tj. według następującego schematu:

Wnioskodawca sprzedaje towary prowadzącym działalność gospodarczą klientom (dalej: "Pośrednik"), posiadającym siedzibę w państwach Unii Europejskiej (dalej: "UE") innych niż Polska lub poza terytorium UE. Towary te są bezpośrednio transportowane przez Pośrednika lub inny podmiot, działający na jego rzecz) do podmiotu trzeciego (dalej: "Odbiorcy"), poza terytorium UE.

Wnioskodawca sprzedaje towary na rzecz Pośrednika na warunkach I.... (lub FCA) magazyn Wnioskodawcy w Polsce albo F. miasto portowe w Polsce. Pośrednik informuje Wnioskodawcę, że przetransportuje towary (we własnym zakresie lub przez podmiot działający na jego rzecz) bezpośrednio z Polski do państwa trzeciego, znajdującego się poza terytorium UE (dalej: "państwo trzecie"). Dodatkowo, Pośrednik informuje, że prawo do rozporządzania towarem nabytym od Wnioskodawcy przejdzie na Odbiorcę na terytorium państwa trzeciego.

Obsługa zgłoszeń wywozowych odbywa się co do zasady z wykorzystaniem elektronicznego Systemu Kontroli Eksportu (dalej: "ECS"). Spółka dla udokumentowania wywozu towarów poza terytorium UE posiada wygenerowane w systemie ECS komunikaty IE599 "Potwierdzenie wywozu", przesyłane w formie elektronicznej przez agencje celne, dokonujące w imieniu Spółki zgłoszeń celnych w wywozie. W komunikatach IE599 jest zawarta m.in. informacja na temat rodzaju wywiezionych towarów oraz ich ilości lub wagi, dzięki czemu Spółka może powiązać komunikaty IE599 z fakturami dokumentującymi sprzedaż tych towarów na rzecz Pośrednika.

W związku z powyższym zadano pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega eksport towarów. Stosownie zaś do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja stanowi tzw. transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Pomimo istnienia jednak kilku dostaw, to w ramach transakcji łańcuchowej dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru.

W kontekście transakcji łańcuchowych, w ramach realizacji których dochodzi do przemieszczenia towarów z Polski do państwa trzeciego, istotny jest również art. 22 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT, stanowiący o miejscu świadczenia przy dostawach towarów dokonywanych w ramach tzw. "łańcucha". Miejsce świadczenia ustalane jest w celu określenia miejsca (państwa) opodatkowania danej dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT określa miejsce świadczenia przy dostawie w ramach transakcji łańcuchowych. Zgodnie z treścią tego przepisu, dostawę która:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pierwszą z dostaw w łańcuchu jest dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, dokonywana na warunkach I.... (lub FCA) magazyn Wnioskodawcy w Polsce albo F. miasto portowe w Polsce.

Zgodnie z warunkami EXW kupujący odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego (np. magazynu). Na kupującym spoczywa obowiązek pokrycia kosztów transportu. Jest on także zobowiązany do dokonania formalności związanych z odprawą celną w eksporcie towarów i do ubezpieczenia nabywanych towarów. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego w momencie, gdy towar opuści miejsce wydania. Stosownie zaś do reguły FCA, towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika działającego na rzecz kupującego. W tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Sprzedający natomiast ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Ponadto, dokonuje odprawy celnej w eksporcie towarów. Odpowiednikiem warunków FCA w transporcie morskim są warunki F. Zgodnie z nimi, wydanie towarów przez sprzedającego następuje z chwilą przekroczenia burty statku przez te towary.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Pośrednik, bezpośrednio po nabyciu towarów od Spółki, przetransportuje je (we własnym zakresie lub przez podmiot działający na jego rzecz) poza terytorium UE (co do zasady do państwa trzeciego, w którym ma siedzibę Odbiorca), jednocześnie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostanie przeniesione przez Pośrednika na Odbiorcę na terytorium państwa trzeciego.

W przedstawionym schemacie konieczne jest ustalenie, do której z dostaw, w świetle przyjętych przez strony warunków dostawy należy przyporządkować transport towarów. Ma to bowiem decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia, dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym określenia skutków podatkowych, a w szczególności ustalenia miejsca opodatkowania oraz kwalifikacji jednej z dostaw jako eksportu towarów opodatkowanego stawką 0% (przy spełnieniu określonych przesłanek).

W świetle obowiązujących przepisów o VAT nie budzi wątpliwości, że tylko jedna z dostaw realizowanych w ramach łańcucha będzie stanowić eksport towarów. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również pośrednio Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), który w sprawie EMAG Handel Eder z 6 kwietnia 2006 r. (sygn. sprawy C-245/04) zauważył, że:

"Jeżeli kilka przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw".

Powyższy wyrok dotyczył wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólntowa dostawa towarów, niemniej jednak, zasady określania dostawy "ruchomej", tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE, tj. do eksportu towarów.

* Zasady przypisania wysyłki lub transportu towarów do jednej z dostaw w ramach transakcji łańcuchowej, gdy transport organizuje nabywca, dokonujący dalszej dostawy towarów

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Przepis ten dotyczy wprost sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku.

W powyższym przepisie ustawodawca wprowadza domniemanie, zgodnie z którym, w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (tu: przez Pośrednika), wysyłkę lub transport należy przypisać dostawie dokonywanej na rzecz tego nabywcy. Domniemanie to może być obalone wyłącznie w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez tego nabywcę (tu: przez Pośrednika) na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, zgodnie z dodatkowymi ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a Pośrednikiem, w szczególności zgodnie z przyjętymi warunkami I. (EXW lub FCA magazyn Spółki w Polsce albo F. port w Polsce), to Pośrednik (lub inny podmiot działający na jego rzecz) transportuje towary z Polski poza terytorium UE.

Zważywszy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym towary są transportowane przez Pośrednika lub podmiot działający na rzecz Pośrednika), tj. podmiot, który jest jednocześnie nabywcą towarów od Spółki i dostawcą tych samych towarów na rzecz Odbiorcy, to w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., ma tu zastosowanie domniemanie, że transport towarów należy przyporządkować pierwszej z dostaw w łańcuchu, tj. dostawie dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika. Dostawa ta będzie tzw. dostawą "ruchomą" (tekst jedn.: dostawą, do której przyporządkowany jest transport), stanowiącą w Polsce eksport towarów, jeżeli z warunków dostawy nie będzie wynikać, iż transport należy przypisać dostawie dokonywanej przez Pośrednika na rzecz Odbiorcy. Zdaniem Wnioskodawcy, warunki dostawy, jakie będą zastosowane w omawianych transakcjach nie pozwalają na przypisanie transportu do dostawy dokonywanej przez Pośrednika i na obalenie wspomnianego domniemania, co szczegółowo uzasadniono poniżej.

* Kryterium, warunków dostawy

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. domniemanie o przypisaniu transportu towarów do dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Pośrednika potwierdzają również warunki dostawy wiążące strony opisanej transakcji.

Zdaniem Spółki, w świetle wykładni systemowej przepisów ustawy o VAT, przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia praw do rozporządzenia towarem jak właściciel przez sprzedawcę (w analizowanej sprawie przez Spółkę) na nabywcę (w analizowanej sprawie na Pośrednika). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ustawodawca nawiązuje w tym przepisie do definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki nie ma podstaw, aby o przypisaniu transportu towarów do danej dostawy w transakcji łańcuchowej decydowały wyłącznie zastosowane reguły handlowe I. Spółka stoi na stanowisku, że warunki I. mogą mieć jedynie pomocniczy charakter przy ustalaniu, która z dostaw jest tzw. dostawą "ruchomą" (preferencyjnie opodatkowaną). Oznacza to, że wyłącznie w przypadku braku dodatkowych ustaleń stron transakcji, warunki I. mogą być wytycznymi co do przypisania transportu towarów do danej dostawy.

Zważywszy, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

* Pośrednik informuje Spółkę o zamiarze wywozu towarów poza terytorium EU oraz bezpośrednio po nabyciu towarów od Spółki Pośrednik lub inny podmiot działający na jego rzecz) wywozi te towary z Polski na terytorium państwa trzeciego;

* Towar jest transportowany poza terytorium UE przez Pośrednika lub podmiot działający na jego rzecz) w wyniku dostawy dokonanej na jego rzecz przez Wnioskodawcę;

* Pośrednik informuje Spółkę, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przeniesione na Odbiorcę (trzeci podmiot w łańcuchu dostaw) na terytorium państwa trzeciego,

zdaniem Wnioskodawcy, warunki dostawy potwierdzają, że transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez niego na rzecz Pośrednika. W rezultacie, nie dojdzie do obalenia domniemania, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT i spełnione będą przesłanki uznania tej dostawy za dostawę "ruchomą", stanowiącą eksport towarów.

Prawidłowość prezentowanego przez Spółkę sposobu rozumienia "warunków dostawy", o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, potwierdza również orzecznictwo TSUE oraz uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT (w zakresie zmiany w art. 22 ust. 2).

Wprawdzie tezy zawarte w wyrokach TSUE odnoszą się wprost do dostaw wewnątrzwspólnotowych, jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że dotyczą one zasad przypisania transportu towarów do jednej z dostaw realizowanych w ramach łańcucha, to mogą być również odpowiednio zastosowane w związku z transakcjami, w wyniku których towar jest wywożony poza terytorium UE.

W wydanym w dniu 16 grudnia wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre, TSUE stwierdził, iż:

"Jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W niniejszym przypadku, jeśli nabywcy, jako pierwsi kupujący wyrazili zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż państwo dostawy i przedstawili numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT przyznany przez to inne państwo członkowskie (...) mógł uznać, że wykonywane przez niego czynności stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe."

Spółka pragnie podkreślić, że w rozpatrywanej przez TSUE sprawie, pierwsza z dostaw realizowana była na warunkach EXW magazyn sprzedawcy, natomiast transport fizycznie był wykonywany za pomocą środków trzeciego w kolejności podmiotu, na zlecenie (w imieniu i na rzecz) pośredników. Transport miał charakter wewnątrzwspólnotowy, tj. odbywał się z Holandii do Belgii. Pomimo przyjęcia takich warunków transakcji, TSUE nie wykluczył możliwości potraktowania pierwszej dostawy jako "ruchomej" wskazując, że w takiej sytuacji należy brać pod uwagę całokształt okoliczności pozwalających na ustalenie, która z dostaw realizowanych w ramach łańcucha stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową.

Również w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT, Minister Finansów odwołuje się do orzecznictwa TSUE w tym zakresie, stanowiąc, iż projektowana zmiana art. 22 ust. 2 ustawy o VAT ma na celu pełniejszą implementację postanowień zawartych w orzecznictwie TSUE.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej orzecznictwo TSUE oraz treść uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT, w ocenie Spółki, w świetle art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., z warunków dostawy przyjętych przez Wnioskodawcę i Pośrednika wynika, że transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią eksport towarów.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy Ad. 2

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, w którym transportu towarów dokonuje Pośrednik (lub podmiot działający na jego rzecz), istotny jest również art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis art. 41 ust. 4 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, czyli w tzw. "eksporcie pośrednim" (tekst jedn.: eksporcie, w ramach którego towar jest wysyłany lub transportowany poza terytorium UE przez nabywcę towarów), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że warunkiem do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie towarów, jest otrzymanie przez Wnioskodawcę dokumentu potwierdzającego wywóz towarów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał on eksportu towarów.

Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE, zgodnie z dodanym art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, jest w szczególności:

Należy podkreślić, iż ustawodawca, określając rodzaje dokumentów uprawniających do stosowania stawki 0% posłużył się otwartym katalogiem (wskazuje na to wyrażenie "w szczególności"). Nie są to zatem jedyne dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, uprawniające do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty oraz opis zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, komunikaty IE599 przesłane Spółce w formie elektronicznej przez agencję celną dokonującą w imieniu Spółki zgłoszeń celnych, stanowić będą dla Spółki wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 0%. Istotnym jest, aby komunikaty te dokumentowały wywóz towarów z Polski poza terytorium UE, które będą sprzedawane przez Spółkę na rzecz Pośrednika, a w szczególności potwierdzały tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy Spółki oraz wywozu poza terytorium UE. Przy czym wystarczającym jest, aby tożsamość towarów była określona poprzez rodzaj oraz ilość lub wagę wywożonych towarów.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle 41 ust. 4, ust. 6 ust. 6a oraz ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., posiadając przesłany przez agencję celną drogą elektroniczną komunikat IE599, odnoszący się do wywozu towarów sprzedanych przez Wnioskodawcę na rzecz Pośrednika, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% w związku z taką sprzedażą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.