IBPP4/443-120/14/PK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 17 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej wniesienie aportu - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej wniesienie aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o., podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca").

W przyszłości spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA") może dokonać wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy, którego przedmiotem będzie prawo ochronne do wspólnotowego znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie... (O.) w A. W takim przypadku, planowane jest, iż po otrzymaniu przedmiotowego wkładu niepieniężnego Spółka będzie pobierać opłaty z tytułu udostępniania tego znaku towarowego na rzecz innych podmiotów (na podstawie odrębnych umów). Na moment dokonywania czynności aportowej Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Planowane jest, iż w zamian za wkład niepieniężny SKA otrzyma udziały w Spółce o wartości nominalnej równej wartości rynkowej "brutto" znaku towarowego (czyli określonej w wycenie wartości rynkowej znaku towarowego "netto", tj. bez podatku VAT powiększonej o podatek VAT).

SKA wystawi na Spółkę fakturę VAT dokumentującą dokonanie wkładu niepieniężnego.

Przykładowo, jeżeli wartość rynkowa "netto" znaku towarowego wyniesie 100 jednostek pieniężnych, wartość rynkowa "brutto" znaku towarowego wyniesie 123 jednostki pieniężne, to zgodnie z planowanym rozliczeniem spółka z o.o. wyda SKA w zamian za wkład udziały o wartości nominalnej 123 jednostek pieniężnych.

W takim przypadku SKA wystawi fakturę VAT wskazując jako podstawę opodatkowania wartość nominalną otrzymywanych w zamian za aport udziałów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Przykładowo, w przypadku gdy wartość rynkowa brutto znaku towarowego wyniesie 123 jednostek pieniężnych, i w zamian za wniesienie go w formie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy wyda on na rzecz SKA udziały o nominalnej wartości 123 jednostek pieniężnych, to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykazana na fakturze wyniesie 100 jednostek pieniężnych (wartość nominalna otrzymywanych udziałów <123> pomniejszona o kwotę podatku <23>) a podatek od towarów i usług 23 jednostki.

Potencjalnie możliwe jest, iż w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń wartość nominalna udziałów wydanych przez sp. z o.o. będzie niższa niż ich wartość rynkowa, a kwota zaokrąglenia zostanie przelana na kapitał zapasowy sp. z o.o. W takim przypadku gdyby w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń wartość nominalna udziałów wydanych przez sp. z o.o. była niższa niż ich wartość, a kwota zaokrąglenia została przelana na kapitał zapasowy sp. z o.o., to podstawą opodatkowania wykazaną na fakturze będzie pomniejszona o należny podatek VAT wartość rynkowa wydanych udziałów (a więc wartość nominalna oraz tzw. agio) gdyż wartość ta będzie odzwierciedlała rzeczywisty ekwiwalent osiągany przez SKA w zamian za dokonanie aportu.

Spółka wskazuje, iż powyżej wskazane zasady określania przez SKA podstawy opodatkowania oraz podatku należnego nie mają na celu uzyskania przez Spółkę interpretacji co zakresu obowiązków SKA. Celem ich wskazania jest potwierdzenie, iż z tak wystawionej faktury Spółka będzie miała prawo odliczyć wykazany na fakturze podatek naliczony.

Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz będzie wykorzystywała nabyte w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) prawo ochronne na wspólnotowy znak towarowy (znak towarowy) w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Będzie ona bowiem udostępniała na rzecz innych podmiotów prawo do korzystania z przedmiotowego znaku towarowego w zamian za co będzie pobierała wynagrodzenie. Działalność ta będzie wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w jakiej dacie Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od SKA dokumentującej dokonanie przez SKA wkładu niepieniężnego (aportu) znaku towarowego w warunkach opisanych w powyższym zdarzeniu przyszłym.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury otrzymanej od SKA dokumentującej dokonanie przez SKA wkładu niepieniężnego (aportu) znaku towarowego w warunkach opisanych w powyższym zdarzeniu przyszłym. Prawo do odliczenia powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie dokonanego aportu i Wnioskodawca będzie dysponował fakturą dokumentująca przedmiotowy aport.

Dla powyższych celów datą powstania obowiązku podatkowego w VAT będzie określona przez strony (SKA i sp. z o.o.) data przeniesienia prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy (np. w umowie aportowej). Stąd prawo do odliczenia podatku naliczonego dla Spółki powstanie więc w tej dacie ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania faktury od SKA dokumentującej omawiane świadczenie usług.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka będzie również wykorzystywała nabyte w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) prawo ochronne na wspólnotowy znak towarowy w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Będzie ona bowiem udostępniała na rzecz innych podmiotów prawo do korzystania z przedmiotowego znaku towarowego w zamian za co będzie pobierała wynagrodzenie. Działalność ta będzie wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, przez co Spółka będzie miała status podatnika określonego w art. 15 ustawy o VAT, a otrzymywane przez nią wynagrodzenie z tytułu pobierania opłat od podmiotów zewnętrznych za prawo do używania znaku towarowego będzie wynagrodzeniem z tytułu odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu VAT.

Stąd w powyższym zdarzeniu przyszłym zostanie spełniony warunek wykorzystywania otrzymanego aporem znaku towarowego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Kwota podatku określona na fakturze wystawionej przez SKA będzie obliczana od podstawy opodatkowania, jaką będzie wartość nominalna otrzymanych w zamian za aport udziałów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przykładowo, w przypadku gdy wartość rynkowa brutto znaku towarowego wyniesie 123 jednostek pieniężnych, i w zamian za wniesienie go w formie wkładu niepieniężnego do Wnioskodawcy wyda on na rzecz SKA udziały o nominalnej wartości 123 jednostek pieniężnych, to podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykazana na fakturze wyniesie 100 jednostek pieniężnych (wartość nominalna otrzymywanych udziałów <123> pomniejszona o kwotę podatku <23>) a podatek od towarów i usług 23 jednostki.

Z zastrzeżeniem, że w przypadku gdyby w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń wartość nominalna udziałów wydanych przez sp. z o.o. była niższa niż ich wartość, a kwota zaokrąglenia została przelana na kapitał zapasowy sp. z o.o., to podstawą opodatkowania wykazaną na fakturze będzie pomniejszona o należny podatek VAT wartość rynkowa wydanych udziałów (a więc wartość nominalna oraz tzw. agio) gdyż wartość ta będzie odzwierciedlała rzeczywisty ekwiwalent osiągany przez SKA w zamian za dokonanie aportu.

Stąd tak określona kwota podatku na fakturze będzie stanowiła podlegającą odliczeniu przez Wnioskodawcę kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania jakiekolwiek wyłączania z prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ustawy o VAT. W szczególności czynność wniesienia aportem znaku towarowego przez SKA nie będzie zwolniona z opodatkowania ani nie będzie pozostawała poza opodatkowaniem podatkiem VAT (w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). SKA dokona wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego do wspólnotowego znaku towarowego zarejestrowanego w Urzędzie... (O.) w A. na rzecz Spółki, która to czynność będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT. SKA w odniesieniu do analizowanej czynności powinna być uznana za działającą w charakterze podatnika VAT, a przez to zobowiązaną do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym.

Analogicznie wobec powyższej metodologii wystawienia faktury, gdzie jako wartość wynagrodzenia determinującego sposób wyliczania VAT zostanie przyjęta wartość udziałów wydanych przez Spółkę na rzecz SKA, nie znajdą zastosowania regulacje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b dotyczące faktur, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością czy art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a dotyczące czynności, które nie zostały w całości lub w części dokonane.

W zakresie momentu powstania prawa do odliczenia należy zwrócić uwagę na przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, I0d i I0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia powstanie dla Wnioskodawcy w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy przy aporcie, tj. z chwilą wykonania tej usługi, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania przez Spółkę faktury.

Jeżeli chodzi o datę w jakiej powstanie obowiązek podatkowy to w pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż aport prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy będzie klasyfikowany jako usługa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Na gruncie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r. Minister Finansów potwierdzał (np. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2011 r., sygn. IPPP3/443-1236/11-2/JF; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013 r., sygn. IPPP1/443-330/13-4/Igo; Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 stycznia 2010 r., sygn. ITPP1/443-1041c/09/MN), iż dla przedmiotowej czynności obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z uchylonym art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 281 pkt 1 ustawy o VAT. Na tej podstawie zajmowane było stanowisko, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związany z czynnością wniesienia aportem znaku towarowego powstanie w momencie otrzymania części lub całości zapłaty, czyli w dacie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce z o.o. i złożenia oświadczenia przez SKA o objęciu udziałów stanowiących wynagrodzenie w zamian za wnoszony wkład.

Na gruncie obecnie obowiązującego przepisu art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z powyższym przepisem, obowiązek podatkowy w VAT w przypadku przedmiotowego aportu powstaje z chwilą, w której usługa ta zostaje wykonana. W konsekwencji, niezbędne jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi w przypadku aportu prawa ochronnego do znaku towarowego.

W myśl art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Stosownie do art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych (art. 257 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 257 § 3 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje na podstawie dotychczasowych postanowień umowy spółki, przy zachowaniu wymagań określonych w § 1, oświadczenia dotychczasowych wspólników o objęciu nowych udziałów wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Art. 260 § 2 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 17 ust. 3 Rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. U.UE.L z dnia 24 marca 2009 r.)" (...) przeniesienie wspólnotowego znaku towarowego wymaga formy pisemnej i podpisu stron umowy, z wyjątkiem przypadku gdy przeniesienie wynika z orzeczenia; w przeciwnym razie przeniesienie jest nieważne".

Analogiczny zapis zawarty jest w krajowej ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej. Zgodnie z art. 67 ust. 1 Patent jest zbywalny i podlega dziedziczeniu. Dodatkowo zgodnie z ust. 2 umowa o przeniesienie patentu wymaga, pod rygorem nieważności, zachowania formy pisemnej.

Stad, datą powstania obowiązku podatkowego będzie określona przez strony (SKA i sp. z o.o.) data przeniesienia prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy (np. w umowie aportowej). Data ta będzie musiała być datą wcześniejszą niż data rejestracji podwyższenia w sądzie rejestrowym, gdyż zgodnie z art. 262 § 2 pkt 3 k.s.h. do zgłoszenia podwyższania kapitału zakładowego należy dołączyć oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na kapitał zakładowy zostały w całości wniesione. Zatem wniesienie wkładu (przejście uprawnień do znaku towarowego) jest czynnością wcześniejszą niż data rejestracji podwyższenia kapitału.

Dodatkowo już po wniesieniu aportu i rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego może dojść do formalnej rejestracji nowego uprawnionego ze znaku towarowego w Urzędzie... (O.) w A. Należy jednak wskazać, iż data ta pozostaje bez znaczenia dla momentu przejścia praw ze znaku, gdyż stosowny wpis ma jedynie charakter deklaratoryjny i determinuje powoływanie się na dane ze wpisu wobec osób trzecich. Zasady takie obowiązują na gruncie krajowym, gdzie zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy - Prawo własności przemysłowej "Przeniesienie patentu staje się skuteczne wobec osób trzecich z chwilą wpisu tego przeniesienia do rejestru patentowego" jak i unijnego - art. 17 ust. 6 Rozporządzenia. Jak podkreśla orzecznictwo "Rejestracja umowy dotyczącej przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy wywołuje jej skuteczność wobec osób trzecich, ale nie stanowi przedmiotowo istotnej przesłanki przeniesienia praw" (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. VIII SA/Wa 373/08). Analogicznie jak podnosi się w doktrynie "Zgodnie z ustawą - Prawo własności przemysłowej do przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy ze skutkiem między stronami dochodzi z chwilą zawarcia umowy w formie pisemnej. Jest oczywiste, że skoro udzielone prawo ochronne zostało wpisane w rejestrze znaków towarowych, to nabywca tego prawa ma uzasadniony interes w tym, aby również wpisać się w rejestrze jako następca prawny zbywcy. Wpis ten w związku z art. 67 ust. 3 PrWłPrzem nie ma charakteru konstytutywnego, lecz legitymacyjny względem osób trzecich Przejście prawa ochronnego, które następuje skutkiem umowy przeniesienia tego prawa, jest nieskuteczne wobec osób trzecich tak długo, jak wpis tego przeniesienia nie zostanie dokonany w rejestrze znaków towarowych (Prawo własności przemysłowej. System Prawa Prywatnego. Ryszard Skubisz, Edyta Całka, Andrzej Jakubecki - § 246, uwaga nr 51).

Takie same uwagi zawarte są w wyjaśnieniach Urzędu..., gdzie Urząd wskazuje, iż na podstawie art. 17 Rozporządzenia rejestracja przeniesienia znaku towarowego nie jest warunkiem jego skuteczności. Przy czym w przypadku braku takiej rejestracji m.in. nowy uprawniony nie będzie otrzymywał zawiadomień z Urzędu (The manual concerning proceedings before the office for harmonization in the internal market (...); str. 4.

Stad datą powstania obowiązku podatkowego w VAT w odniesieniu do omawianej czynności będzie określona przez strony (SKA i sp. z o.o.) data przeniesienia prawa ochronnego na wspólnotowy znak towarowy (np. w umowie aportowej). Prawo do odliczenia podatku naliczonego dla Spółki powstanie więc w tej dacie ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania faktury od SKA dokumentującej omawiane świadczenie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Zgodnie z wskazanym art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7".

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje jeżeli nabyte towary i usługi mają być wykorzystywane do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub zwolnionych z tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347.1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

W sprawie będącej przedmiotem analizy zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1, można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Mając na uwadze, że dla zbycia znaków towarowych nie przewidziano szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego to dla opisanej transakcji wniesienia aportu obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi czyli z chwilą uzyskania przez Wnioskodawcę praw do znaków towarowych.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za objęcie udziałów Spółki zostanie wniesiony do niej aport w postaci praw ochronnych na znaki towarowe. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami, w zamian za aport, SKA obejmie udziały Spółki o wartości nominalnej równej wartości rynkowej brutto znaku towarowego (czyli określonej w wycenie wartości rynkowej znaku towarowego "netto", tj. bez podatku VAT powiększonej o podatek VAT). SKA wystawi na Spółkę fakturę VAT dokumentującą dokonanie wkładu niepieniężnego przyjmując za podstawę opodatkowania wartość netto znaku towarowego.

Potencjalnie możliwe jest, iż w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń wartość nominalna udziałów wydanych przez sp. z o.o. będzie niższa niż ich wartość rynkowa, a kwota zaokrąglenia zostanie przelana na kapitał zapasowy sp. z o.o. W takim przypadku gdyby w celu dokonania niezbędnych zaokrągleń wartość nominalna udziałów wydanych przez sp. z o.o. była niższa niż ich wartość, a kwota zaokrąglenia została przelana na kapitał zapasowy sp. z o.o., to podstawą opodatkowania wykazaną na fakturze będzie pomniejszona o należny podatek VAT wartość rynkowa wydanych udziałów (a więc wartość nominalna oraz tzw. agio) gdyż wartość ta będzie odzwierciedlała rzeczywisty ekwiwalent osiągany przez SKA w zamian za dokonanie aportu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazywaną definicję towaru, prawo do znaków towarowych nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa do znaku towarowego nie może być kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów. Rozważenia wymaga natomiast kwalifikacja wskazywanej transakcji, jako odpłatnego świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) wynika, że w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład niepieniężny do spółki uzyskuje on udział w danej spółce. Dodatkowo wspólnik uzyskuje prawo do udziału w zyskach przedmiotowej spółki.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały). W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania podatkiem VAT).

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci znaku towarowego do spółki handlowej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

W szczególności, w przypadku aportu:

* mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,

* wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazywaną definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przyjąć, że wniesienie prawa do znaku towarowego do spółki handlowej jest opodatkowane podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Jak wskazano na wstępie warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie wykorzystywać nabyte w wyniku aportu znaki towarowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (co do zasady będzie odpłatnie udzielać licencji na korzystanie z tych znaków).

Odnosząc zatem przywołane przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. Wynika to z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) znakiem towarowym a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi (odpłatne udzielanie licencji na korzystanie z tych znaków) oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że stosownie do ww. art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia aportu, od przyjętej - przez wnoszącego aport - podstawy opodatkowania wnoszonego aportu, a prawo to będzie mu przysługiwało za okres w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportu pod warunkiem posiadania faktury dokumentującej tą transakcję.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zatem niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy i nie dotyczy SKA, w szczególności nie rozstrzyga w zakresie przyjętej przez SKA wartości jako podstawy opodatkowania wnoszonego aportu, bowiem Wnioskodawca nie jest "zainteresowanym" w tej kwestii w rozumieniu art. 14b § 1 ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko w odniesieniu do podmiotu, którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Nie chodzi więc o każdy interes prawny (ekonomiczny), lecz o interes prawnopodatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.