IBPP4/443-114/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 28 lutego 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług badań klinicznych poza terytorium Polski - jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług badań klinicznych poza terytorium Polski.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 lutego 2014 r., będący odpowiedzią na wezwanie Organu z 21 lutego 2014 r. znak: IBPP4/443-626/13/EK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest lekarzem, specjalistą w dziedzinie kardiochirurgii. Wnioskodawca prowadzi na terenie Polski jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się między innymi przeprowadzaniem badań klinicznych. Przeprowadzane przez Wnioskodawcę badania kliniczne nie dotyczą skutków stosowania nowych leków. Przedmiotem tych badań są zagadnienia dotyczące kardiochirurgii - Wnioskodawca wszczepia pacjentom, w czasie operacji na otwartym sercu, różnego rodzaju nowe, perspektywiczne z punktu widzenia zdrowia i życia pacjentów, produkty i preparaty medyczne. W ramach prowadzonych badań Wnioskodawca analizuje efekty przeprowadzonych operacji tj. wpływ jaki ma przeprowadzona operacja na zdrowie i życie pacjenta skutki, w szczególności wpływ wywoływany przez wszczepione pacjentom produkty i preparaty medyczne. Przeprowadzenie badania klinicznego wymaga odpowiedniego wykształcenia medycznego. Wiedza medyczna potrzebna jest na wszystkich etapach związanych z przeprowadzaniem badań. Zasadniczym celem badania jest bowiem określenie skuteczności oraz bezpieczeństwa stosowania określonego wyrobu medycznego (np. zastawki serca) lub technologii medycznej (zabiegu, testu diagnostycznego).

Przeprowadzenie badania klinicznego wymaga odpowiedniego wykształcenia medycznego. Wiedza medyczna potrzebna jest na wszystkich etapach związanych z przeprowadzaniem badań. Zasadniczym celem badania jest bowiem określenie skuteczności oraz bezpieczeństwa stosowania określonego wyrobu medycznego (np. zastawki serca) lub technologii medycznej (zabiegu, testu diagnostycznego).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przeprowadzenie danego badania klinicznego wymaga uzyskania odpowiedniego pozwolenia. Pozwolenie to może być wydane tylko i wyłącznie po wystąpieniu do Komisji Bioetycznej i Ministerstwa Zdrowia (Centralnej Ewidencji Badań Klinicznych) z aplikacją (wnioskiem). Aby zatem przeprowadzić badanie kliniczne konieczne jest uprzednie przygotowanie stosownej aplikacji. Przygotowanie takiej aplikacji wymaga fachowej wiedzy medycznej i jest bardzo czasochłonne. Dopiero po uzyskaniu odpowiedniego pozwolenia Wnioskodawca może przeprowadzić operację (badanie). Po jej przeprowadzeniu, w szpitalu - stosownie do obowiązujących Wnioskodawcę jako lekarza przepisów - prowadzi on dokumentację medyczną. Jednakże dodatkowo, na mocy zawartych umów o badania kliniczne, Wnioskodawca jest zobligowany do prowadzenia niezależnej dokumentacji medycznej przeprowadzonych operacji oraz kontroli pooperacyjnych.

W ramach badań klinicznych, wykonywane są zatem przez Wnioskodawcę następujące czynności:

* przygotowanie odpowiednich dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na przeprowadzenie operacji medycznej (badania),

* organizacja wykwalifikowanego zespołu (lekarzy i medycznego personelu pomocniczego zatrudnionego w szpitalu) i odpowiedniego sprzętu do przeprowadzenia badania w sposób zgodny z przepisami,

* przeprowadzenie wstępnej diagnostyki pacjentów celem dokonania właściwego doboru uczestników badania,

* wykonanie operacji na otwartym sercu, których celem jest wszczepienie objętych badaniem wyrobów medycznych (np. zastawek serca),

* przeprowadzenie diagnostyki stanu zdrowia uczestników badania,

* sporządzenie - niezależnej od wymaganej odrębnymi przepisami krajowymi - dokumentacji przeprowadzonych operacji,

* kontrola stanu zdrowia pacjentów objętych badaniem medycznym po dokonaniu zabiegu (niezależnie od obowiązków ustawowych),

* sporządzenie - niezależnie od wymaganej odrębnymi przepisami krajowymi - dokumentacji medycznej przeprowadzonych kontroli pooperacyjnych,

* analiza wyników prowadzonych badań medycznych,

* zapewnienie fachowej opieki lekarskiej pacjentom uczestniczącym w badaniu.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że przeprowadzenie danego badania klinicznego wymaga uzyskania odpowiedniego pozwolenia. Dopiero po uzyskaniu odpowiedniego pozwolenia Wnioskodawca może przeprowadzić operację (badanie). Po jej przeprowadzeniu, w szpitalu - stosownie do obowiązujących Wnioskodawcę jako lekarza przepisów - prowadzi on dokumentację medyczną. Jednakże dodatkowo, na mocy zawartych umów o badania kliniczne, Wnioskodawca jest zobligowany do prowadzenia niezależnej dokumentacji medycznej przeprowadzonych operacji oraz kontroli pooperacyjnych.

W zakres prowadzonej działalności Wnioskodawcy wchodzi również przygotowywanie ww. wniosków aplikacyjnych do właściwych urzędów (na dzień składania niniejszego wniosku przykładowo do Centralnej Ewidencji Badań Klinicznych prowadzonej przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych) w celu przede wszystkim uzyskania pozwolenia na prowadzenie ww. badań w Polsce. Najczęściej przygotowywanie wniosków aplikacyjnych jest elementem usługi samego badania klinicznego (i tym samym wynagrodzenie za przygotowanie takiego wniosku jest z reguły uwzględniane w kalkulacji należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za tą usługę). Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy Wnioskodawca wystawia oddzielny rachunek za przygotowanie ww. wniosków.

Ze względu na fakt, że zabiegi operacyjne, jakie wykonuje Wnioskodawca i prowadzone przez niego badania są częstokroć nowatorskie dla rozwoju światowej kardiochirurgii, jest on zapraszany na różnego rodzaju zagraniczne konferencje, sympozja, czy szkolenia medyczne. Podczas nich zazwyczaj Wnioskodawca prowadzi wykłady, niemniej występują również takie sytuacje, kiedy Wnioskodawca w ramach przekazywania wiedzy wykonuje tzw. "pokazowe zabiegi operacyjne".

Wszystkie powyżej wskazane czynności i usługi wykonywane są na zlecenie podmiotów wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultat tejże działalności, mających siedzibę poza granicami Polski - są to zarówno podmioty z Unii Europejskiej, jak i z tzw. krajów trzecich (np. w USA, Holandii, Szwajcarii etc, dalej "Kontrahenci"). Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy Kontrahenci nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Świadczenie przez Wnioskodawcę wszystkich ww. usług wymaga często odbycia podróży, (zwłaszcza, jeśli usługa jest związana z wygłoszeniem wykładu, przeprowadzeniem szkolenia, uczestnictwem w sympozjum, itp.), czy też ponoszenia przez Wnioskodawcę innych kosztów dodatkowych niezbędnych do wykonania zleconych prac. Sposób rozliczenia kosztów dodatkowych Wnioskodawca ustala indywidualnie z Kontrahentami. Koszty dodatkowe mogą być uwzględnione już przy ustaleniu wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług badań klinicznych, czy szkoleń (są wówczas objęte takim wynagrodzeniem). W takim wypadku Kontrahent płaci Wnioskodawcy umówione wynagrodzenie, zaś koszty dodatkowe związane z wykonywaniem usługi są ponoszone przez Wnioskodawcę we własnym zakresie. Może być też stosowana inna forma kalkulacji należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia. Wnioskodawca może ustalić z Kontrahentem, że Kontrahent płaci Wnioskodawcy ustalone wynagrodzenie oraz zwraca ponoszone przez Wnioskodawcę koszty dodatkowe (w tym wypadku Wnioskodawca obciąża Kontrahenta dodatkową opłatą, której wysokość odpowiada wysokości poniesionych kosztów, które były związane z należytym wykonaniem usługi).

Dotychczas Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, ale Wnioskodawca nie wyklucza dokonania takiej rejestracji w przyszłości.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić również, że występował o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług, jednakże stan faktyczny przedstawiony we wcześniejszym wniosku nieco różnił się od powyższego opisu. Wnioskodawca nie uwzględnił bowiem informacji o możliwości wykonywania usług również w powiązaniu z uczestnictwem - w charakterze wykładowcy, prelegenta, itp. - na konferencjach, sympozjach, szkoleniach, itp. Wnioskodawca pragnie poinformować organ podatkowy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 9 maja 201I r. potwierdził słuszność stanowiska Wnioskodawcy odnośnie miejsca świadczenia badań klinicznych. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach została w dniu 31 października 2013 r. zmieniona przez Ministra Finansów (pismo z znak...), jednakże wyłącznie w części. W zakresie miejsca świadczenia usług Minister Finansów nie zakwestionował interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa w charakterze wykładowcy, prelegenta na konferencjach, sympozjach, szkoleniach co do zasady jest odrębną usługą od badań. Mogą się jednak zdarzyć przypadki, że będzie ona traktowana jako element badań klinicznych. Ponadto podmioty na rzecz, których wykonywane są usługi Wnioskodawcy spełniają definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi (czynności) wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów, opisane we wniosku, podleją opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi (czynności) wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów, opisane w części G wniosku, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 28a ustawy VAT na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

W związku z powyższym, należy uznać, że Kontrahenci jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą poza terytorium Polskim są podatnikami w rozumieniu przepisów art. 28a do 28o ustawy VAT.

Zgodnie zatem z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy VAT. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 Ustawy VAT). Z kolei wówczas, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy VAT). Stosownie natomiast do ostatniego ustępu, ust. 4 art. 28b ustawy VAT, w przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

W pozostałych przepisach tego rozdziału ustawodawca wymienił wyjątki od ogólnej zasady przewidzianej w art. 28b ust. 1 ustawy VAT i określił szczególne miejsce świadczenia w przypadku świadczenia tych usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku zastosowanie znajduje właśnie reguła ogólna, a więc art. 28b ust. 1 ustawy VAT. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wykonywane są na rzecz Kontrahentów - podmiotów mających swoją siedzibę poza granicami Polskim (przykładowo w USA, Holandii, Szwajcarii itp.). Skoro zatem usługobiorcy, a więc Kontrahenci - spełniający definicję podatników - nie posiadają siedziby w Polsce, to wynagrodzenie za wykonywanie usług na ich rzecz nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Dotyczy to wszystkich świadczonych przez Wnioskodawcę czynności (usług), tj.:

* badań klinicznych;

* wystąpień merytorycznych (prowadzenie wykładu, przeprowadzenie "pokazowego zabiegu chirurgicznego" etc.) w szkoleniach, konferencjach medycznych, sympozjach, itp;

* przygotowywania wniosków aplikacyjnych do właściwych urzędów,

* obciążania Kontrahentów kosztami dodatkowymi związanymi ze świadczeniem ww. usług.

W szczególności, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w jego przypadku do miejsca świadczenia usług nie znajduje zastosowania szczególny przepis - obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. tj. art. 28g ustawy VAT. Stanowi on w ustępie 1, że miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Zgodnie natomiast z ust. 2, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Jeżeli chodzi o niestosowanie art. 28g ustawy VAT w świetle usług badań klinicznych, to potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2010 r., znak IPPP3/443-164/10-2/KT:

"świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie badań klinicznych produktów leczniczych, biorąc pod uwagę wskazaną klasyfikację, nie zawierają się w wyjątkach od ogólnej zasady zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-3 i art. 28c-28n znowelizowanej ustawy. W związku z tym, dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług, zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 tej ustawy. W oparciu o ten przepis miejscem świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (w ramach których wykonywane są badania kliniczne), świadczonych przez Wnioskodawcę, będzie miejsce, w którym zleceniodawca tych usług posiada siedzibę, tj. w danym państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej, na terytorium którego kontrahent Wnioskodawcy (usługobiorca) posiada swoją siedzibę.".

Analogicznie rozstrzygnął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 23 października 2012 r., znak ILPP4/443-343/12-2/BA oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 2 stycznia 2012 r., znak ITPP2/443-1516/1I/RS.

Przechodząc zaś do niestosowania art. 28g, art. 28b ust. 1 w odniesieniu do wystąpień merytorycznych na konferencjach, szkoleniach medycznych, to Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że nie są to "usługi wstępu". Wskazuje na to treść art. 32 Rozporządzenia Wykonawczego:

"1.Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę".

A zatem podstawową cechą wstępu jest jego przyznanie w zamian za bilet lub opłatę. W tym więc względzie podkreślić należy, że Wnioskodawca nie świadczy usługi, która mogłaby być uznana za usługę opodatkowaną na zasadach wskazanych w art. 28g ustawy VAT. Podmiotem, który może ją świadczyć jest wyłącznie organizator konferencji, czy też szkolenia medycznego, który pobiera od uczestników opłaty "za wstęp", a nie Wnioskodawca, który jest zapraszany na takie sympozjum, szkolenie, konferencje w charakterze prelegenta lub wykładowcy (aby opowiedzieć o efektach przeprowadzanych badań). Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę - jako niemieszczące się w zakresie zastosowania art. 28g ust. 1 - podlegać będą zatem opodatkowaniu na ogólnych zasadach ukształtowanych w art. 28b ustawy VAT. W konsekwencji nie będą one podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Z opisu zawartego we wniosku wniosku wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem, specjalistą w dziedzinie kardiochirurgii. Prowadzi na terenie Polski jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności zajmuje się między innymi przeprowadzaniem badań klinicznych.

W ramach badań klinicznych, wykonywane są zatem przez Wnioskodawcę następujące czynności:

* przygotowanie odpowiednich dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na przeprowadzenie operacji medycznej (badania),

* organizacja wykwalifikowanego zespołu (lekarzy i medycznego personelu pomocniczego zatrudnionego w szpitalu) i odpowiedniego sprzętu do przeprowadzenia badania w sposób zgodny z przepisami,

* przeprowadzenie wstępnej diagnostyki pacjentów celem dokonania właściwego doboru uczestników badania,

* wykonanie operacji na otwartym sercu, których celem jest wszczepienie objętych badaniem wyrobów medycznych (np. zastawek serca),

* przeprowadzenie diagnostyki stanu zdrowia uczestników badania,

* sporządzenie - niezależnej od wymaganej odrębnymi przepisami krajowymi-dokumentacji przeprowadzonych operacji,

* kontrola stanu zdrowia pacjentów objętych badaniem medycznym po dokonaniu zabiegu (niezależnie od obowiązków ustawowych),

* sporządzenie - niezależnie od wymaganej odrębnymi przepisami krajowymi - dokumentacji medycznej przeprowadzonych kontroli pooperacyjnych,

* analiza wyników prowadzonych badań medycznych,

* zapewnienie fachowej opieki lekarskiej pacjentom uczestniczącym w badaniu.

Wszystkie powyżej wskazane czynności i usługi wykonywane są na zlecenie podmiotów wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultat tejże działalności, mających siedzibę poza granicami Polski - są to zarówno podmioty z Unii Europejskiej, jak i z tzw. krajów trzecich (np. w USA, Holandii, Szwajcarii etc, dalej "Kontrahenci"). Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy Kontrahenci nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa w charakterze wykładowcy, prelegenta na konferencjach, sympozjach, szkoleniach co do zasady jest odrębną usługą od badań. Mogą się jednak zdarzyć przypadki, że będzie ona traktowana jako element badań klinicznych. Ponadto podmioty na rzecz, których wykonywane są usługi Wnioskodawcy spełniają definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Mając na uwadze opis zawarty we wniosku, świadczenie Wnioskodawcy stanowi usługę złożoną, jeżeli świadczona przez Wnioskodawcę usługa w charakterze wykładowcy, prelegenta na konferencjach, sympozjach, szkoleniach jest częścią integralną badań. Usługa ta składająca się z kombinacji różnych czynności, tworzy jedną całość w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym, tj. kompleksową usługę związaną z badaniami klinicznymi dla których usługi wykładowcy nie są czynnościami uzupełniającymi. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą bowiem wykonaniu czynności głównej, którą są badania kliniczne.

Natomiast jeżeli świadczona przez Wnioskodawcę usługa w charakterze wykładowcy, prelegenta na konferencjach, sympozjach, szkoleniach jest osobną usługą to mamy do czynienia z dwoma odrębnymi usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Zatem, dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę badań klinicznych, zastosowanie znajdzie ogólna zasada zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Świadczona przez Wnioskodawcę ww. usługa, na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, nie zawiera się w wyjątkach od ogólnej zasady, zawartych w przepisach art. 28b ust. 2-4 i art. 28c-28n ustawy. W konsekwencji ww. usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, bowiem miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast jeżeli świadczona przez Wnioskodawcę usługa w charakterze wykładowcy, prelegenta na konferencjach, sympozjach, szkoleniach jest usługą odrębną od usługi badań klinicznych, należy ustalać miejsce świadczenia dla tej usługi odrębnie. Dla ustalenia miejsca opodatkowania Wnioskodawcy w charakterze wykładowcy - jako nie wymienionej wśród usług dla których stosuje się szczególne zasady określenia miejsca świadczenia - na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, zastosowanie znajdzie zasada ogólna określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę również nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski - miejscem ich świadczenia będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Odnośnie zaś przygotowywania wniosków aplikacyjnych do właściwych urzędów oraz obciążania Kontrahentów kosztami dodatkowymi związanymi ze świadczeniem ww. usług to należy zauważyć czynność ta co do zasady nie może być uznana za świadczenie usługi na gruncie podatku VAT. Należy zauważyć, że Kontrahenci Wnioskodawcy nabywający usługę badań klinicznych nie nabywają od niego usługi polegającej na przygotowaniu wniosków aplikacyjnych (nie są beneficjentami tych aplikacji - to nie oni będą prowadzić badania kliniczne), lecz to Wnioskodawca w celu wykonania usługi w zakresie badań klinicznych musi przygotować te wnioski. Inaczej mówiąc przygotowanie przedmiotowych wniosków jest elementem kosztotwórczym dla Wnioskodawcy a nie świadczeniem samym w sobie na rzecz kontrahentów. Tym samym poniesione koszty mogą stanowić element kalkulacyjny wartości (ceny) usługi badań klinicznych lecz same w sobie nie stanowią świadczenia na rzecz Kontrahentów i jako taki nie powinny być dokumentowane fakturą lub rachunkiem.

Wyjątkiem od powyższego może być sytuacja, w której przygotowywanie wniosków aplikacyjnych nie będzie skutkowało wykonaniem badań klinicznych. W takim przypadku przygotowywanie wniosków aplikacyjnych będzie stanowiło samodzielne świadczenia dla którego miejsce świadczenia będzie ustalone na zasadach ogólny przedstawionych powyżej tj. miejscem świadczenia jak i opodatkowania będzie kraj nabywcy usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie zdarzenie przyszłego. Wniosek w zakresie stanu faktycznego w odniesieniu do miejsca świadczenia badań klinicznych świadczonych przez Wnioskodawcę w latach 1.01.2011 - 31.12.2013 zostanie rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.