IBPP4/443-114/13/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 12 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 23 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wilgotnych liści tytoniu - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 marca 2013 r. wpłynął do tut. organie ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wilgotnych liści tytoniu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. (data wpływu 23 kwietnia 2013 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów tytoniowych oraz sprzedaży nieprzetworzonego tytoniu, jest również płatnikiem podatku VAT. Od kwietnia 2012 r. wnioskodawca prowadzi skup i sprzedaż płodów rolnych z przewagą nieprzetworzonych liści tytoniu, które skupuje od rolników/plantatorów w postaci nieodżyłowanej, niepociętej, niepokruszonej, nieprzetworzonej chemicznie i przemysłowo. W takiej też postaci (nie nadającej się do palenia, ani do robienie z nich cygar lub cygaretek) liście są przez wnioskodawcę sprzedawane hurtowo i detalicznie.

Wnioskodawca posiada również status Pośredniczącego Podmiotu Tytoniowego (potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarcze w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, przez Naczelnika Urzędu Celnego, ze stycznia 2013 r.).

Wnioskodawca sprzedaje liście tytoniowej według taryfy wykupowej, obejmującej liście tytoniowe, które nadają się do produkcji wyrobów tytoniowych. Taryfa ta określa jaki tytoń nie nadaje się do zakupu według parametru wilgotności, dla tytoniu xx jest to 19%, dla tytoniu yyy - 21%, co oznacza, że powyżej tych norm wilgotności tytoń ten nie nadaje się do zakupu.

Wnioskodawca zamierza podjąć działalność w zakresie zakupu i sprzedaży, także wysyłkowej, (również w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) liści tytoniowych przekraczających wskazane wyżej poziomy wilgotności, tj. 19 i 21%, czyli towaru nie będącego suszem tytoniowym, nie nadającym się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego.

W ocenie wnioskodawcy, liście tytoniowe o wilgotności powyżej 19 i 21% nie stanowią suszu tytoniowego, a co za tym idzie nie są wyrobem akcyzowym i nie są objęte podatkiem akcyzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, zakupione przez wnioskodawcę liście tytoniowe o wilgotności powyżej 19 i 21%, będą stanowić susz tytoniowy, który jako wyrób akcyzowy będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą.

Czy sprzedaż wysyłkowa liści tytoniowych (również w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) o wilgotności powyżej 19 i 21%, a więc nie stanowiących suszu tytoniowego, będzie podlegać obowiązkom, wynikającym z przepisów o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2011 r. Nr 108, poz. 626 j.t.), określenie wyroby akcyzowe oznacza wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy (poz. 42 - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki, poz. 45 - susz tytoniowy). Natomiast art. 99a ust. 1, wskazanej powyżej ustawy, za susz tytoniowy uznaje suchy tytoń, niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Przytoczony przepis zawiera więc pewnego rodzaju definicję suszu tytoniowego, ale definicja ta jest na tyle zwięzła, że nie jest definicją wystarczającą, do zakwalifikowania danego rodzaju liści tytoniowych w konkretnym stanie wilgotności, nie wyznacza granicy wilgotności, jako wielkości procentowej, która pozwalałaby uznawać dane liście tytoniowe za susz tytoniowy, a więc wyrób akcyzowy.

Kryterium wilgotności, jako określony procentowo stopień wilgotności liści, jest kryterium podstawowym przy dokonywaniu kwalifikacji liści tytoniowych jako wyrobu będącego suszem tytoniowym lub nie będącego suszem tytoniowym.

Według wnioskodawcy liście tytoniowe o wilgotności powyżej, odpowiednio, 19 i 21%, nie stanowią suszu tytoniowego, a co za tym idzie nie są wyrobem akcyzowym i nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Konsekwentnie, sprzedaż wysyłkowa liści tytoniowych o wskazanych wyżej parametrach (również w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) nie podlega obowiązkom, wynikającym z przepisów o podatku akcyzowym).

Przedstawione powyżej stanowisko, wnioskodawca opiera na wydanej przez Polski Komitet Normalizacyjny w sierpniu 2006 r. Polskiej Normy PN-ISO 10185 pkt 1.5.2.2., odnoszącej się do zawartości wody w tytoniu wysokowilgotnym jako próbce tytoniu zawierającej 20% substancji lotnych oznaczonych przez podsuszanie w temperaturze od 100 do 105°C.

W związku z powyższym, liście tytoniowe z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego nie stanowią suszu tytoniowego, gdyż nie odpowiadają normie wilgotności, a więc nie mogą zostać zakwalifikowane jako susz tytoniowy i objęte podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456) dokonano zmiany, miedzy innymi, przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego.

Od 1 stycznia 2013 r. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe to - wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie poz. 42 oraz 45 załącznika nr 1 do ustawy za wyroby akcyzowe uznano, bez względu na kod CN, papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

W ust. 2-8 art. 98 ustawy ustawodawca dla potrzeb cyt. ustawy zdefiniował powyższe pojęcia, w myśl których odpowiednio:

Za papierosy uznaje się:

Do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za:

Za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:

- jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.

Za tytoń do palenia uznaje się:

Produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki.

Produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż mokre liście tytoniu nieposzatkowane, niepocięte, niepokruszone, nieprzetworzone przemysłowo, nieodżyłowane, nie nadające się do palenia nie spełniają definicji wyrobów tytoniowych. Oznacza to, że nie można ich uznać za wyroby tytoniowe, o których mowa w art. 98 ustawy, a tym samym do nich nie ma zastosowania również art. 99 ustawy odnoszący się tylko do wyrobów tytoniowych.

Definicja suszu tytoniowego została zawarta w art. 99a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym.

Powyższe oznacza zatem, że susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy ale jednocześnie jako wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy jest wyrobem akcyzowym podlegającym przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1-5 ustawy w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8.

Na podstawie powyższego zauważyć należy, iż w ustawie o podatku akcyzowym odstąpiono od opodatkowania akcyzą dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Ponadto jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu.

W sytuacji, o której mowa w art. 9b ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzę.

Powyższe oznacza, że każda sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przedmiotem opodatkowania jest także nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży, a także nabycie wewnątrzwspólnotowe i import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy oraz zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy i zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23b pośredniczący podmiot tytoniowy to podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Podstawowym przedmiotem sprawy objętej wnioskiem jest ustalenie, co należy rozumieć pod pojęciem "suchy tytoń", o którym mowa w art. 99a ust. 1 ustawy, a także czy na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, sprzedawane przez Wnioskodawcę mokre liście tytoniu nieposzatkowane, niepocięte, niepokruszone, nieprzetworzone przemysłowo, nieodżyłowane można uznać za susz tytoniowy

W tym miejscu należy zauważyć, że w przepisach prawa podatkowego jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Zdaniem tut. organu przy definiowaniu tego pojęcia nie znajduje zastosowania wykładnia literalna. Aczkolwiek bowiem nie budzi wątpliwości definicja słowa "tytoń", to już określenia wyjaśniające pojęcie "suchy" nie mogą wprost znaleźć zastosowania. Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN - 2012 r. - "suchy" oznacza bowiem "pozbawiony wilgoci, wody płynu". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają natomiast żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. W tej sytuacji zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna. Posłużenie się wykładnią funkcjonalną jest nieodzowne, gdy ustalenie znaczenia przepisu ze względu na jego kontekst językowy prowadzi do skutków niezamierzonych oraz niezgodnych z celami instytucji, która określa interpretowany przepis (zob.J. Wróbel: Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988 r. s. 143-144.)

Powyższe wskazania w pełni uzasadniają celowość odstąpienia od ścisłej wykładni językowej co do sposobu ustalenia znaczenia przepisu art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, na rzecz wykładni funkcjonalnej (celowościowej). Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia.

Powyższe oznacza, iż zakupione przez Wnioskodawcę liście tytoniu stanowią susz tytoniowy, który będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą w wyniku wykonania czynności będących przedmiotem opodatkowania, wymienionych w art. 9b ust. 1 i 2 ustawy.

Wobec powyższego na gruncie przepisów krajowych sprzedaż wysyłkowa mokrych liści tytoniu nieodżyłowanych, niepociętych, nieporuszonych, nieprzetworzonych chemicznie i przemysłowo, nie nadających się do palenia, innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiotowi innemu niż prowadzący skład podatkowy, podlega w myśl art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako susz tytoniowy.

Reasumując mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż sprzedawane wysyłkowo przez Wnioskodawcę liście tytoniu powyżej norm taryfy tj. przekraczające stopnie wilgotności 19% i 21% stanowią susz tytoniowy. W związku z powyższym przedmiotowe liście tytoniu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadku dokonania ich sprzedaży podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.

Jednocześnie nadmienia się, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa suszu tytoniowego nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie bowiem z art. 9b ust. 1 nie jest ona przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.