IBPP4/443-1108/11/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonywane usługi, jak również ustalenia charakteru wykonywanych usług - jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na wykonywane usługi, jak również ustalenia charakteru wykonywanych usług. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 września 2011 r. znak: IBPP4/443-1108/11/EJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca dnia 2 grudnia 2010 r. podpisał umowę na pomoc techniczną podczas realizacji projektu pn. "..." ze spółką komunalną "D." sp. z o.o. na okres do 31 grudnia 2014 r. Umowa realizowana jest zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym i część zadań Wnioskodawca rozpoczął wykonywać w 2010 r. natomiast zakończenie wykonywania zadań zgodnie z umową przypada na 2011 lub 2012.

Zadania te to:

Dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi zgodnie z umową jest raport miesięczny/ kwartalny (przejściowy) zatwierdzony przez zamawiającego, który stwierdza wykonanie usługi i stanowi podstawę do wystawienia faktury. Wnioskodawca nie ma podstaw do wcześniejszego zafakturowania wykonania usługi bez akceptacji raportu przez zamawiającego.

W piśmie z dnia 14 września 2011 r. wskazano, że umowa o pomoc techniczną podczas realizacji projektu "..." ze spółką komunalną "D." sp. z o.o. stanowi, że:

"Wynagrodzenie (...) będzie wypłacane w oparciu o zatwierdzone przez Zamawiającego raporty miesięczne, raporty potwierdzającego wykonanie usługi, lub raporty kwartalne".

W trakcie wykonywania przedmiotu umowy, Konsultant będzie przygotowywał i przedkładał Zamawiającemu w odpowiednich terminach raporty:

* wstępny

* miesięczne: z postępu wykonywanych usług. Termin dostarczenia raportu: w ciągu 7 dni od ostatniego dnia okresu, którego raport dotyczy. Termin zgłoszenia uwag przez Zamawiającego: do 30 dni od dnia otrzymania raportu

* kwartalne: z postępu wykonywania usług. Termin dostarczenia raportu: w ciągu 14 dni od ostatniego dnia okresu, którego raport dotyczy. Termin zgłoszenia uwag przez Zamawiającego: do 30 dni od dnia otrzymania raportu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 14 września 2011 r.), należy zastosować stawkę VAT 23%.

Momentem wykonania usługi jest moment zatwierdzenia raportu przez Zamawiającego i z tą datą powstaje obowiązek podatkowy do którego konieczne jest zastosowanie stawek VAT obowiązujących w dniu podpisania protokołu. W tym przypadku nie można mówić o usługach o charakterze ciągłym i nie ma zastosowania art. 41 ust. 14a-14g ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, natomiast ust. 2 powołanego przepisu stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, który został wprowadzony art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianach niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmieniony art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Ponadto, z dniem 1 stycznia 2011 r., przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476), dokonano zmiany załącznika nr 3 do ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 2 grudnia zawarł umowę na pomoc techniczną podczas realizacji projektu pn. "..." ze spółką komunalną "D." sp. z o.o. Umowa realizowana jest zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym i część zadań Wnioskodawca rozpoczął wykonywać w 2010 r., natomiast zakończenie wykonywania zadań zgodnie z umową przypada na 2011 lub 2012 r. Zadania objęte umową to: weryfikacja dokumentacji projektowych, weryfikacja przedmiarów i aktualizacja kosztorysów, aktualizacja i opracowanie dokumentacji, przeprowadzenie postępowań przetargowych, utrzymanie biura, kontrola i wsparcie dla wykonawcy realizującego promocję projektu, udział w rozliczaniu i zarządzaniu finansowym projektu.

Dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi zgodnie z umową jest raport wstępny, miesięczny oraz kwartalny zatwierdzony przez Zamawiającego, który stwierdza wykonanie usługi i stanowi podstawę do wystawienia faktury. Wnioskodawca nie ma podstaw do wcześniejszego zafakturowania wykonania usługi bez akceptacji raportu przez Zamawiającego.

Zgodnie z podstawową zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia "wykonania usługi". Ponadto, ustawa nie zawiera definicji "raport". Pojęcia takie precyzują strony zawieranej umowy, która określa m.in. jakie świadczenie ma zostać wykonane, w jakim terminie, za jakim wynagrodzeniem, ewentualnie jeżeli usługa ma być wykonywana w dłuższym okresie czasu umowa powinna zawierać wskazania co do możliwości częściowego sposobu odebrania wykonanej części usługi i ustalenia terminów płatności za częściowe, etapowe wykonanie usługi.

Istotne są zatem wzajemne zobowiązania stron wynikające z zawartej umowy. Z jednej strony wykonawca usługi zobowiązuje się, m.in. do wykonania czynności ustalonych zgodnie z harmonogramem robót, z drugiej zaś zamawiający zobowiązuje się odebrać wykonanie usługi. Ze względu na specyfikę niektórych usług wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi, co do zasady, winien być określony w umowie łączącej strony.

W praktyce terminem protokołu zdawczo - odbiorczego lub raportu określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu lub raportu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez zamawiającego. Z powyższego wysnuć można więc wniosek, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór czynności lub robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy lub raport częściowy. W zależności od ustaleń zawartej umowy może on być tygodniowy, miesięczny lub kwartalny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługa o której mowa we wniosku jest wykonana z dniem podpisania raportu z postępu wykonywanych usług, wyrażającego potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Powyższe wynika z postanowień zawartej między stronami umowy. Wnioskodawca nie ma podstaw do wcześniejszego zafakturowania wykonania usługi bez akceptacji raportu przez Zamawiającego. Udokumentowanie częściowego odbioru robót raportem (protokołem zdawczo-odbiorczym) powoduje, że odebrana część robót traktowana jest jako samodzielna i wyodrębniona usługa. W tym konkretnym przypadku za dzień wykonania usługi należy zatem przyjąć dzień podpisania tego raportu.

Stosownie do art. 41 ust. 14a ustawy o podatku VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Na podstawie art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 14c ustawy, w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

W przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie - art. 41 ust. 14d ustawy.

Zatem, jeżeli pierwszy raport wstępny został odebrany i zaakceptowany przez Zamawiającego jeszcze w 2010 r. Wnioskodawca winien zastosować stawką 22% do świadczonej w 2010 r. usługi, bowiem uznać należy, że częściowe wykonanie usługi nastąpiło jeszcze w 2010 r. W przedstawionej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Jeżeli natomiast pierwszy raport został odebrany i podpisany przez Zamawiającego już po dniu 1 stycznia 2011 r., data podpisania protokołu wskazuje na wykonanie usługi w roku 2011.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy usługa była wykonywana na przełomie roku 2010/2011, a protokół zdawczo - odbiorczy prac był sporządzony i podpisany w roku 2011, to ww. usługa została wykonana w roku 2011 i tym samym właściwą stawką podatku VAT dla tej usługi jest stawka 23%.

W świetle powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stawki podatku VAT dla świadczonej usługi jest prawidłowe.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie możemy mówić o usługach o charakterze "ciągłym", dla których ma zastosowanie dyspozycja art. 41 ust. 14c pkt 1 i 2 ustawy o podatku VAT.

Obowiązujące przepisy podatkowe nie podają definicji pojęcia "usługi o charakterze ciągłym". Pojęcie "ciągłości" sprzedaży przyjąć należy zatem zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem (dostawa, najem, dzierżawa, itd.) lub nim nie oznaczony. Charakter tego stosunku jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Aby dane świadczenie mogło być uznane za ciągłe musi składać się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą pewną funkcjonalną całość, która trwa w czasie i czas jest jej miernikiem. Świadczenia ciągłe polegają na określonym, stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania zobowiązania. Interes jednej ze stron jest zaspokojony dlatego, że zachowanie drugiej strony ma charakter stały. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. W ujęciu słownikowym ciągłość oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, ustawicznie, stale powtarzający się, stały.

Wynika z powyższego, że sprzedaż o charakterze ciągłym to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia.

Podkreślić należy, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Zamawiającego usługi w zakresie pomocy technicznej podczas realizacji projektu pn. "...".

Zadania te to:

* weryfikacja dokumentacji projektowych

* weryfikacja przedmiarów i aktualizacja kosztów

* aktualizacja i opracowanie dokumentacji

* przeprowadzenie postępowań przetargowych

* utrzymanie biura

* kontrola i wsparcie dla wykonawcy realizującego promocje projektu

* wsparcie JRP

* udział w rozliczaniu i zarządzaniu finansowym projektu.

Dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi jest raport miesięczny/kwartalny zatwierdzony przez Zamawiającego, który stwierdza wykonanie usługi i stanowi podstawę do wystawienia faktury.

Zatem nie sposób w przedstawionej sytuacji mówić o usługach ciągłych, kiedy to co miesiąc wystawiany jest raport potwierdzający przez Zamawiającego wykonanie usługi objętej zawartą umową o pomoc techniczną.

W tej sytuacji przepis art. 41 ust. 14b-14g ustawy o podatku VAT nie znajdzie zastosowania.

Należy jednak zauważyć, iż w rozpatrywanej sprawie ma zastosowania art. 41 ust. 14a ustawy. Jak wyjaśniono wyżej, przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy usługa, która miała być wykonana i potwierdzona raportem wstępnym została odebrana, a raport został zaakceptowany przez Zamawiającego jeszcze w 2010 r. Wnioskodawca winien zastosować stawkę 22% do wykonanej w 2010 r. usługi.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.