IBPP3/4512-913/15/AŚ - Prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na modernizację budynku oraz sposób realizacji tego prawa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania usługi odpłatnego udostępnienia budynku domu kultury przez Gminę na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy - jest prawidłowe;

* prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na modernizację budynku oraz sposobu realizacji tego prawa - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi odpłatnego udostępnienia budynku domu kultury przez Gminę na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy, prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na modernizację budynku oraz prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których Gmina otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na realizację inwestycji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 21 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 stycznia 2016 r. znak: IBPP3/4512-913/15/AŚ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina Ż. (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina jest właścicielem budynku Gminnego Ośrodka Kultury w miejscowości S.

W 2014 r. Gmina rozpoczęła inwestycję polegającą na modernizacji przedmiotowego budynku. W 2015 r. inwestycja została ukończona. Dokument OT potwierdzający przyjęcie środka trwałego do używania został wydany w styczniu 2015 r.

Wartość inwestycji przekroczyła 15.000 PLN.

Gmina finansowała wydatki na modernizację budynku ze środków własnych oraz dotacji netto z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW).

Faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne wystawione zostały z podaniem danych Gminy.

Gmina przystąpiła do przedmiotowej inwestycji z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia na rzecz instytucji kultury - Gminnego Ośrodka Kultury w Ż. (dalej: GOK).

Od początku realizacji inwestycji założeniem Gminy było, aby po zmodernizowaniu budynku został odpłatnie udostępniony na rzecz GOK. W tym celu Gmina nawiązała współpracę z zewnętrzną kancelarią prawną. Pod koniec 2013 r., Gmina zorganizowała spotkanie z przedstawicielami kancelarii prawnej, na którym omawiano m.in. możliwe rozwiązania w zakresie restrukturyzacji zarządzania majątkiem Gminy, w tym w odniesieniu do budynku domu kultury w S. W październiku 2013 r. Gmina uzyskała pisemne podsumowanie (drogą mailową) przedmiotowego spotkania, w którym przedstawione zostało rozwiązanie w zakresie wydzierżawienia budynku domu kultury na rzecz GOK. Po zapoznaniu się z przedmiotową korespondencją, władze Gminy podjęły decyzję, że po zakończeniu modernizacji budynku zostanie on wydzierżawiony na rzecz GOK. Tym samym, już przystępując do realizacji inwestycji Gmina miała zamiar wydzierżawienia budynku.

Do chwili obecnej budynek nie został wydzierżawiony, ponieważ Gmina w pierwszej kolejności chciała uzyskać zgodę PROW na wydzierżawienie budynku. Gmina wystosowała już w tym zakresie stosowne pismo do PROW i oczekuje na odpowiedź. Do uzyskania przedmiotowej zgody Gmina jest zobligowana na podstawie łączącej ją z PROW umowy dotacji.

Niezwłocznie po uzyskaniu zgody PROW, Gmina zawrze umowę dzierżawy z GOK. Gmina przewiduje, iż zawarcie umowy dzierżawy nastąpi w grudniu 2015 r.

Jednocześnie, w związku z powyższym, Gmina pragnie potwierdzić w drodze niniejszej interpretacji skutki wydzierżawienia budynku na rzecz GOK.

Gmina nie odliczała do tej pory podatku VAT wynikającego z zakupów związanych z modernizacją budynku, gdyż odliczenie podatku nie stanowi jej obowiązku (jest przysługującym jej uprawnieniem). Korzystając z uprawnień przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej (w zakresie mocy ochronnej interpretacji indywidualnej; Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Gmina podjęła decyzję o tym, że w pierwszej kolejności wystąpi do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, a dopiero po otrzymaniu odpowiedzi dokona korekty podatku naliczonego, a nie będzie dokonywać odliczenia "na bieżąco".

W piśmie z 18 stycznia 2016 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Gminny Ośrodek Kultury (dalej: GOK) jest osobą prawną oraz instytucją kultury w rozumieniu Ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 114, poz. 493).

GOK nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W tym miejscu Gmina pragnie jedynie wspomnieć, że znane jest jej orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym jednostki i zakłady budżetowe gmin nie są odrębnymi od gmin podatnikami VAT. Gmina pragnie jedynie podkreślić, że orzecznictwo to dotyczy wyłącznie jednostek i zakładów budżetowych, a nie instytucji kultury, które w odróżnieniu do wskazanych jednostek posiadają osobowość prawną.

Gmina konsultowała możliwość wydzierżawienia budynku domu kultury na rzecz instytucji kultury z zewnętrzną kancelarią prawną, co zostało podsumowane w otrzymanym przez Gminę dnia 21 września 2013 r. pisemnym raporcie oraz w podsumowaniu spotkania z dnia 17 października 2013 r. W podsumowaniu wyraźnie wskazano, że na spotkaniu omawiano temat możliwej dzierżawy budynku domu kultury w S. na rzecz instytucji kultury. Warto dodać, że spotkanie odbyło się przed rozpoczęciem inwestycji w zakresie modernizacji budynku w S., co zdaniem Gminy dowodzi, że już w chwili rozpoczęcia inwestycji miała zamiar jego wydzierżawienia, a zatem nabywając towary i usługi związane z modernizacją, działała jako podatnik VAT.

Wszelkie dalsze działania, w tym w szczególności stała współpraca z kancelarią prawną, pisma kierowane do Urzędu Marszałkowskiego, przygotowanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dowodzą w ocenie Gminy, że miała ona wyraźny zamiar wydzierżawienia budynku na rzecz GOK:

* w listopadzie 2015 r., po zakończeniu inwestycji, Gmina skierowała pismo do Urzędu Marszałkowskiego (PROW) w sprawie wyrażenia zgody na dzierżawę budynku. Z uwagi na konieczność uzupełnienia pisma, zostało ono wycofane i ponownie złożone w dniu 28 grudnia 2015 r.;

* w dniu 23 grudnia 2015 r. z uwagi na przedłużający się proces uzyskania zgody na wydzierżawienie budynku ze strony Urzędu Marszałkowskiego (PROW) Gmina podpisała z GOK list intencyjny, w którym wyraziła wolę wydzierżawienia budynku domu kultury niezwłocznie po otrzymaniu zgody ze strony PROW.

Gmina pragnie wskazać, że z uwagi na nieuzyskanie zgody z PROW na dzierżawę budynku, budynek domu kultury od dnia oddania go do użytkowania po dokonaniu modernizacji, jest bezumownie wykorzystywany za zgodą Gminy przez GOK zgodnie z przeznaczeniem przewidzianym w przyszłej umowie dzierżawy. Umowa ta ma zostać zawarta pomiędzy Gminą a GOK. Podpisanie tej umowy (odsunięte w czasie z uwagi na oczekiwanie na zgodę PROW), będzie skutkowało zawarciem porozumienia, na mocy którego GOK pokryje na rzecz Gminy czynsz za okres bezumownego korzystania z inwestycji.

Gmina po uzyskaniu zgody ze strony PROW na zawarcie umowy dzierżawy, zamierza bowiem obciążyć GOK wstecz czynszem dzierżawczym za okres liczony począwszy od dnia oddania zmodernizowanego budynku do użytku do chwili podpisania umowy. Czynsz obliczony wstecz zostanie doliczony do pierwszego czynszu z tytułu dzierżawy przedmiotowego budynku.

Gmina po podpisaniu porozumienia wystawi stosowną fakturę VAT z tytułu korzystania przez GOK z inwestycji, ujmie ją w deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy i odprowadzi VAT należny, w tym od kwoty czynszu liczonej wstecz za okres bezumownego korzystania.

Gmina pragnie wskazać, że w jej ocenie zmodernizowany dom kultury był i jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że w ramach pierwszego czynszu dzierżawnego Gmina obciąży GOK z tytułu bezumownego korzystania z budynku od chwili zakończenia jego modernizacji.

Na marginesie powyższych rozważań Gmina pragnie wskazać, że w bardzo zbliżonym stanie faktycznym (tekst jedn.: sytuacji gdy dzierżawca jest obciążany przez gminę wstecz za okres bezumownego korzystania z inwestycji) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2015 r. o sygn. IBPP3/4512-532/15/EJ, przyznał wnioskodawcy pełne prawo do odliczenia podatku VAT od inwestycji.

Gmina wystąpiła do PROW z wnioskiem o zgodę na wydzierżawienie budynku w listopadzie 2015 r., a następnie ponownie (po uzupełnieniu braków pisma) w dniu 28 grudnia 2015 r.

Gmina rozpoczęła współpracę ze wspominaną kancelarią w 2013 r., między innymi w celu zastępstwa procesowego oraz doradztwa w zakresie zastępstwa procesowego w ramach odliczenia podatku VAT od przyszłej inwestycji w zakresie modernizacji domu kultury w S. Niemniej, obok tematu domu kultury w S. (na moment rozpoczęcia współpracy z kancelarią inwestycja w tym zakresie jeszcze się nie rozpoczęła), przedmiotem współpracy Gminy z kancelarią były również inne tematy w zakresie roszczeń Gminy w podatku VAT. W toku współpracy z kancelarią przewidziano w pierwszej kolejności wykonanie innych projektów, równolegle inicjując czasochłonny proces przygotowywania wniosku o interpretację indywidualną oraz projektu pisma kierowanego do PROW w odniesieniu do budynku domu kultury w S. Z tego też powodu Gmina złożyła wniosek o interpretację w 2015 r. Gmina zdawała sobie sprawę, że czas na odliczenie podatku VAT wynosi zasadniczo 5 lat, a zatem nie miała obaw, że prawo do odliczenia podatku od wydatków na dom kultury w S. ulegnie przedawnieniu (a jednocześnie Gmina realizowała swoje roszczenia w zakresie podatku VAT od inwestycji zagrożonych przedawnieniem prawa do odliczenia podatku).

Jak wskazano w dniu 23 grudnia 2015 r., z uwagi na przedłużający się proces uzyskiwania zgody z PROW, Gmina zawarła z GOK list intencyjny, w którym wskazano na wolę stron do odpłatnego wydzierżawienia budynku. Niezwłocznie po uzyskaniu zgody PROW strony zawrą stosowną umowę dzierżawy (taka umowa dotychczas nie została zawarta).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy usługa odpłatnego udostępnienia budynku domu kultury, świadczona przez Gminę na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy, podlega opodatkowaniu VAT.

2. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na modernizację budynku.

3. Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2, Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na realizację inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1

Usługa odpłatnego udostępnienia budynku domu kultury, świadczona przez Gminę na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy, podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na modernizację budynku.

Ad 3

Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na realizację inwestycji.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępnienia budynku domu kultury na podstawie umowy dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest bez wątpienia umową cywilnoprawną uregulowaną w Kodeksie cywilnym (tekst jedn.: Dz. U. 2014.121), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępniania budynku domu kultury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze, że Gmina będzie wykonywać usługi dzierżawy na rzecz GOK za wynagrodzeniem i tym samym będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie korzysta również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2014 r. o sygn. IBPP3/443-600/14/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że "w konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. (...) W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym usługa dzierżawy Stacji, jaka będzie świadczona przez Gminę na rzecz Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe."

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że usługa odpłatnego udostępnienia budynku domu kultury, świadczona przez Gminę na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy, podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż na podstawie cywilnoprawnej umowy dzierżawy będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, należy wskazać, że umowa dzierżawy ma charakter cywilnoprawny i w konsekwencji Gmina, która działa w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na modernizację budynku domu kultury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi odpłatnego udostępnienia. Poniesienie wydatków na modernizację budynku w znaczący sposób poprawiło jego stan techniczny, dostosowało budynek do potrzeb dzierżawcy i spowodowało, że Gmina może pobierać odpłatność za jego udostępnianie. Tym samym nie ulega wątpliwości, że poniesienie wydatków na modernizację budynku jest bezpośrednio związane z działalnością opodatkowaną Gminy polegającą na świadczeniu usług dzierżawy.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na modernizację budynku domu kultury, gdyż pozostają one całkowicie w bezpośrednim i bezspornym związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych w imieniu Ministra Finansów - przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2015 r. o sygn. IBPP3/4512-662/15/KS Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wydanej w bardzo zbliżonym stanie faktycznym.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2013 r., sygn. IPTPP2/443-412/13-7/JS Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że " (...) na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, które mają zostać zrealizowane przez Gminę w przyszłości i bezpośrednio po ich oddaniu do użytkowania wydzierżawione na rzecz Zakładu."

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że " (...) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną".

Podobne stanowisko zajął:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2009 r., sygn. ILPP2/443-616/09-3/EWW, w której stwierdził, że " (...) Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG, w której stwierdził, że "Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, w której stwierdził, że " (...) w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu, towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-998/11-7/IG, w której stwierdził, że " (...) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej przedmiotem dzierżawy, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r. sygn. ITPP1/443-611/11/IK, w której stwierdził, że "Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stany prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, w której organ podatkowy stwierdził, że "Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM, w której organ wskazał, że: "Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci internet".

W konsekwencji, w ocenie Gminy, ma ona prawo do odliczenia całości VAT z tytułu wydatków na modernizację budynku domu kultury.

Ad 3

Przesłanką dokonania odliczenia podatku jest związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wskazano powyżej, budynek domu kultury został zmodernizowany z zamiarem jego odpłatnego udostępnienia na rzecz GOK.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę.

W świetle zaś art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją opisywanej inwestycji, Gmina ma prawo dokonać odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne. Przy czym należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na realizację inwestycji (pod warunkiem, że u kontrahenta Gminy powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania usługi odpłatnego udostępnienia budynku domu kultury przez Gminę na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy;

* nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na modernizację budynku oraz sposobu realizacji tego prawa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania usługi odpłatnego udostępnienia budynku domu kultury na rzecz GOK (instytucji kultury) na podstawie umowy dzierżawy.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w przypadku świadczenia usług na podstawie umowy dzierżawy na rzecz GOK, Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te - jak wynika z wniosku - będą miały charakter cywilnoprawny. Zatem czynności te w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane będą jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy. Czynności wykonywane na podstawie zawartej przez Gminę umowy cywilnoprawnej nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na mocy powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co skutkuje opodatkowaniem tej czynności.

Z powyższych przepisów wynika, że odpłatne udostępnianie przez Gminę - na podstawie umowy dzierżawy - zmodernizowanego budynku domu kultury na rzecz GOK stanowi świadczenie usług i czynność ta, nie korzysta ze zwolnienia, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takiej czynności zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego i wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na modernizację budynku.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja faktycznie zaistniała i podatnik posiada fakturę dokumentującą tę transakcję.

A zatem należy stwierdzić, że odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy w odniesieniu do nabytych towarów lub wyświadczonych usług - co do zasady - można dokonać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Z przepisu art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na modernizację budynku konieczne jest ustalenie związku nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest właścicielem budynku Gminnego Ośrodka Kultury w miejscowości S. W 2014 r. Gmina rozpoczęła inwestycję polegającą na modernizacji przedmiotowego budynku. W 2015 r. inwestycja została ukończona. Dokument OT potwierdzający przyjęcie środka trwałego do używania został wydany w styczniu 2015 r. Do chwili obecnej budynek nie został wydzierżawiony, ponieważ Gmina w pierwszej kolejności chciała uzyskać zgodę PROW na wydzierżawienie budynku. Wprawdzie Gmina wskazuje, że przystąpiła do przedmiotowej inwestycji z zamiarem jej odpłatnego udostępnienia na rzecz instytucji kultury - Gminnego Ośrodka Kultury w Ż., jednakże fakty podane przez Wnioskodawcę nie potwierdzają tego wskazania. Gmina wystąpiła do PROW z wnioskiem o zgodę na wydzierżawienie budynku dopiero w listopadzie 2015 r., a następnie ponownie (po uzupełnieniu braków pisma) w dniu 28 grudnia 2015 r. Gmina nie odliczała do tej pory podatku VAT wynikającego z zakupów związanych z modernizacją budynku. Gmina po uzyskaniu zgody ze strony PROW na zawarcie umowy dzierżawy, zamierza obciążyć GOK wstecz czynszem dzierżawczym za okres liczony począwszy od dnia oddania zmodernizowanego budynku do użytku do chwili podpisania umowy. Podpisanie tej umowy (odsunięte w czasie z uwagi na oczekiwanie na zgodę PROW), będzie skutkowało zawarciem porozumienia, na mocy którego GOK pokryje na rzecz Gminy czynsz za okres bezumownego korzystania z inwestycji. Czynsz obliczony wstecz zostanie doliczony do pierwszego czynszu z tytułu dzierżawy przedmiotowego budynku.

Z powyższego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zamiar odpłatnego wydzierżawienia opisanego majątku na dzień oddania go do użytkowania nie był jeszcze ostatecznie ukształtowany i nie został zrealizowany po oddaniu do użytkowania. Zmodernizowany budynek domu kultury został oddany do użytkowania w styczniu 2015 r., Gmina natomiast dopiero w listopadzie 2015 r. wystąpiła do PROW o zgodę na zawarcie umowy dzierżawy. Takie działanie Gminy nie świadczy o tym, że Gmina faktycznie zamierzała dzierżawić zmodernizowany budynku domu kultury. W rzeczywistości dom kultury był nieodpłatnie udostępniany na rzecz GOK po oddaniu do użytkowania.

Nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że dom kultury był i jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, z uwagi na to, że w ramach pierwszego czynszu dzierżawnego Gmina obciąży GOK z tytułu bezumownego korzystania z budynku od chwili zakończenia jego modernizacji.

O bezumownym korzystaniu z rzeczy, w ocenie Organu można mówić, kiedy ktoś korzysta z cudzej rzeczy bez wiedzy i uzgodnień z właścicielem. Niewątpliwie udostępnienie budynku domu kultury przez Gminę GOK nie ma charakteru czynności bezumownej.

Opis sprawy, w ocenie Organu wskazuje zatem, że budynek domu kultury od dnia oddania go do użytkowania po dokonaniu modernizacji, jest nieodpłatnie wykorzystywany za zgodą Gminy przez GOK.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

* użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

* nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Warunki, których spełnienie powoduje, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie);

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Należy wskazać, że Gmina w świetle art. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1515) wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1-4 cytowanej ustawy w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nie przerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W szczególności zadania własne obejmują m.in. stosownie do pkt 9 ww. przepisu sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, tj. w tym przypadku modernizacja budynku domu kultury oraz jego wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należy do zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że czynność przekazania w nieodpłatne używanie zmodernizowanego domu kultury GOK, który te zadania wykonuje w imieniu Gminy, jest czynnością świadczoną do celów związanych z działalnością gospodarczą. Gmina bowiem w ten sposób zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty. W związku z tym nieodpłatne udostępnienie zmodernizowanego budynku domu kultury na rzecz GOK na cele gminne jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia jest nierozłącznie związane ze statusem nabywcy: jeżeli działa on jako podatnik, nabywa prawo do odliczenia w momencie zakupu. W przeciwnym razie nie nabywa tego prawa.

W tym kontekście, kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, czy Wnioskodawca modernizując budynek domu kultury występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, organy władzy publicznej w odniesieniu do zadań nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany nie jest uznawany za podatnika podatku VAT.

Tym samym, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją domu kultury należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona GOK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu domu kultury do użytkowania nie był on używany przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji w rzeczywistości przekazała budynek domu kultury nieodpłatnie w używanie na rzecz GOK, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego odpłatnego wykorzystania zmodernizowanego budynku domu kultury (odpłatnego przekazania zmodernizowanego domu kultury na podstawie umowy dzierżawy) wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb modernizacji budynku domu kultury.

Należy podkreślić, że przymiot podatnika, w zakresie czynności objętych wnioskiem, Gmina uzyska w związku z rozpoczęciem odpłatnego wykorzystania budynku domu kultury. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie budynku domu kultury do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na modernizację budynku, jest nieprawidłowe.

Jeżeli Wnioskodawca dokonywał zakupów, nie działając w charakterze podatnika, to późniejsze nabycie przez niego statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty deklaracji VAT-7.

TSUE w wyżej cytowanym wyroku C-378/02 odwołując się do wyroku Trybunału w sprawie C-97/90 Lennartz wskazał, że " (...) art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że art. 20 dyrektywy zatytułowany "Korekta odliczeń" nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z czynnościami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17".

Wobec powyższych ustaleń - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 86 ust. 10, 10b i 13 ustawy o VAT. W konsekwencji w związku z rozpoczęciem wykorzystywania zmodernizowanego domu kultury przez Gminę do czynności opodatkowanych (odpłatne przekazanie zmodernizowanego domu kultury na podstawie umowy dzierżawy) Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury, a co za tym idzie Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia tego podatku zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT oraz prawa do złożenia korekty deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy i odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę okresów, w których otrzymała faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w przeszłości na realizację inwestycji, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, uznać należy za:

* prawidłowe w zakresie w zakresie opodatkowania usługi odpłatnego udostępnienia budynku domu kultury przez Gminę na rzecz GOK na podstawie umowy dzierżawy;

* nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia całości VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na modernizację budynku oraz sposobu jego realizacji.

W odniesieniu do przywołanych przez Gminę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których dokonano indywidualnej oceny przedstawionego stanu i stanowiska wnioskodawcy. Przywołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany. Warto powołać się na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd "podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach".

Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych. Natomiast w przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacjach stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) był o tyle odmienny od będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, że dzierżawa lub inne czynności opodatkowane faktycznie wystąpiły, a nie pozostawały wyłącznie w sferze zamiaru.

Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.