IBPP3/4512-882/15/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 15 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia paliwa, produktów pozapaliwowych oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia paliwa, produktów pozapaliwowych oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 15 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 5 lutego 2016 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X Sp. z o.o. Sp.j. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką osobową z siedzibą w Polsce, której głównym przedmiotem działalności jest działalność reklamowa i marketingowa. Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego X. I., odpowiedzialną za świadczenie usług reklamowych i marketingowych leków, które mają poprawić stan zdrowia pacjentów na całym świecie. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki X. P. sp. z o.o. na mocy uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 10 lipca 2013 r. na podstawie art. 551 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Wnioskodawca wykorzystuje do celów swojej działalności gospodarczej samochody osobowe. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec tego Spółka traktuje samochody jako wykorzystywane do celów mieszanych, tj. zarówno do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak też do prywatnego użytku pracowników.

21 maja 2012 r. Spółka X. P. sp. z o.o. zawarła umowę - "Umowa o obsługę klientów" (dalej: Umowa) z podmiotem posiadającym koncesję na obrót paliwami ciekłymi - B. w Hamburgu, działającym przez B. E. Oddział w Polsce będącym czynnym podatnikiem VAT w Polsce (dalej: B.) oraz I. C., zarejestrowaną dla potrzeb podatku VAT w Polsce (dalej: IC; razem z B.: Dostawcy).

Głównym przedmiotem Umowy jest określenie zasad i trybu współpracy pomiędzy Spółką a Dostawcami w zakresie nabywania przez Spółkę towarów i usług oraz rejestrowania takich transakcji przy użyciu kart paliwowych wydanych w systemie "R." (dalej: Karty) i ich rozliczania.

Integralną część Umowy stanowią wszystkie załączniki do niej, w szczególności Załącznik nr 1 - "Regulamin wydawania i posługiwania się kartami systemu "R." oraz dokonywania i rozliczania transakcji zawartych przy użyciu tych kart" oraz Załącznik nr 2 - "Instrukcja użytkowania kart, (w dalszej części niniejszego wniosku przez pojęcie "Umowa" należy rozumieć także postanowienia załączników do Umowy).

W celu realizacji Umowy, Dostawcy wydają Spółce Karty, przy użyciu których pracownicy Spółki mają możliwość dokonywania bezgotówkowego zakupu paliwa, a także innych produktów pozapaliwowych oraz usług na wybranych stacjach paliw operatora (tekst jedn.: podmiotu prowadzącego jedną lub więcej stacji paliw objętych systemem "R." oraz innego sprzedawcę towarów lub usług, wskazanego przez Dostawców, rozliczającego transakcje w systemie "R." dalej: Operator).

W zależności od pakietu usług, na które umówiły się strony, Dostawcy mogą ograniczyć wybór towarów i usług dostępnych do nabycia przy użyciu Karty, jeśli taki ograniczony zakres produktów jest przewidziany w danym pakiecie kartowym, wybranym przez klienta Dostawcy (pakiet ten zostaje określony poprzez wytłoczenie na Karcie liczby wskazującej rodzaj towarów i usług, które mogą być nabywane za pomocą danej karty). Karty mogą być wydane na nazwisko upoważnionego użytkownika Karty (pracownika Spółki), na numer rejestracyjny pojazdu Spółki lub na okaziciela. Dokonanie transakcji przy użyciu Karty następuje przez okazanie Karty na stacji operatora honorującego karty i wprowadzenie numeru PIN.

Umowa pomiędzy Spółką a Dostawcami określa również (między innymi):

Zgodnie z postanowieniami Umowy, w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium Polski, podmiotem sprzedającym towary/usługi na rzecz Spółki jest B., jeżeli do sprzedaży dochodzi na stacji Operatora firmowanego przez B. (tekst jedn.: (1) spółki zależnej B., (2) podmiotu, który uzyskał statusu Operatora w wyniku wyznaczenia przez B./IC lub (3) prowadzącego stację na mocy umowy franchisingowej, agencyjnej lub podobnej BP). Jednocześnie, jeżeli towary są wydawane, a usługi świadczone poza terytorium Polski, podmiotem sprzedającym jest IC. Ponadto, IC może być podmiotem sprzedającym towary i usługi na terytorium Polski, w sytuacji gdy Operator nie jest firmowany przez B.

Wykonanie usługi na rzecz Spółki nastąpi w efekcie zawarcia umowy o świadczenie usługi, poprzez i z chwilą zakomunikowanie Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do dostępnych u Operatora usług. W świetle Umowy, stronami umowy o świadczenie usługi będą Spółka i odpowiednio B./IC, natomiast Operator będzie jedynie upoważnionym wykonawcą.

Dostawca zastrzegł w Umowie, że sprzedaż towarów i usług następuje w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży lub świadczenia usług. Dostawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury z tytułu sprzedaży towarów i usług przy użyciu Kart. Strony ustaliły, że rozliczenia będą dokonywane dwa razy w miesiącu, w następujących po sobie okresach. Faktury wystawiane przez IC, dotyczące sprzedaży towarów i usług poza granicami Polski, będą wskazywały odpowiednik podatku VAT właściwy w świetle miejscowych przepisów podatkowych. W przypadku nabycia towarów i usług w Polsce poza siecią B. lub za granicą, łączne obciążenie Spółki wyrażone w PLN będzie podane w nocie obciążeniowej, będącej sumą faktur VAT dla poszczególnych krajów zakupu.

Strony uzgodniły w Umowie, że Wnioskodawca może dokonywać w ciągu jednej doby nie więcej niż 5 transakcji o łącznej wartości nie przekraczającej kwoty 6000 PLN. Ponadto, zgodnie z Umową Spółkę obowiązują także kwotowe limity tygodniowe i miesięczne, których przekroczenie może skutkować wstrzymaniem przez Dostawców możliwości dokonywania transakcji za pomocą Kart.

W sytuacjach wskazanych w Umowie, w szczególności w przypadku stwierdzenia przez Dostawców opóźnienia w płatnościach Spółki; w przypadku gdy kwota niezapłaconych transakcji przekroczy kwotę zabezpieczenia; gdy suma transakcji w danym tygodniu/miesiącu limit tygodniowy lub miesięczny, określony w Umowie lub w innych okolicznościach zagrażających interesowi Dostawcy, ma on prawo (jak również techniczną możliwość) zablokowania Kart wydanych Wnioskodawcy, uniemożliwiając w ten sposób dalsze dokonywanie transakcji bezgotówkowych. Odblokowanie kart następuje na podstawie decyzji Dostawcy (najczęściej po uiszczeniu przez Spółkę zaległej kwoty).

W ramach Umowy każdy z podmiotów ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie ciążących na nim zobowiązań umownych wyłącznie wobec drugiej strony danego stosunku prawnego. Przykładowo, w związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu Kart, Wnioskodawca ponosi i odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec Dostawców (a nie wobec Operatora). Jednocześnie, wszelkie roszczenia reklamacyjne, związane z ewentualnymi wadami nabywanych towarów i usług, zgłaszane są przez Wnioskodawcę wyłącznie wobec Dostawców (a nie wobec Operatora), które to podmioty ponoszą odpowiedzialność za wady towarów na zasadach określonych Umowie.

Dla doprecyzowania stanu faktycznego Spółka wskazuje, iż jej pytanie dotyczy wyłącznie typów pojazdów wymienionych w art. 12 ustawy nowelizującej, a więc:

W piśmie z 15 lutego Wnioskodawca wskazał, że pod pojęciami "produkty pozapaliwowe" Wnioskodawca rozumie określone produkty związane z korzystaniem z samochodów, niebędące paliwem, np. odmrażacze do szyb, wkłady zapachowe, wycieraczki, środki do pielęgnacji, płyny do spryskiwacza, płyny do chłodnicy itp.

Z uwagi na przewidywany wolumen sprzedaży Dostawcy zastrzegli w Umowie, że Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi po cenach oferowanych przez Operatorów. Dostawcy mają więc prawo do ustalania cen i realizują je poprzez wskazanie, że sprzedaż będzie następować po cenach obowiązujących u Operatora w momencie dostawy towaru lub świadczenia usługi. Dodatkowo Dostawcy zastrzegli sobie możliwość pobierania od Wnioskodawcy w określonych przypadkach dodatkowych opłat manipulacyjnych oraz dodatkowych opłat za paliwo.

Dostawcy mogą kształtować warunki nabycia towarów, ponieważ ustalają bezpośrednio z Wnioskodawcą sposób rozliczeń, w tym w szczególności warunki płatności, a także miejsce dostawy towarów, określając stacje, na których Wnioskodawca może nabywać towary za pomocą kart paliwowych. Ponadto należy podkreślić, że Dostawcy mogą zdecydować o zakończeniu dostaw realizowanych za pomocą kart paliwowych, m.in. w wypadku nieosiągnięcia przez Wnioskodawcę odpowiedniego wolumenu zakupów, co daje Dostawcom kontrolę nad minimalną wielkością transakcji. Wnioskodawca wskazał to w opisie stanu faktycznego na formularzach ORD-IN/A nr 1 i ORD-IN/A nr 2.

Zgodnie z Umową podpisaną między Wnioskodawcą a Dostawcami Wnioskodawca kieruje reklamacje bezpośrednio na adres B.

Zgodnie z Umową podpisaną między Wnioskodawcą a Dostawcami Dostawcy pobierają od Wnioskodawcy miesięczną opłatę w wysokości 0,01 zł za kartę. Opłaty za wydanie kart nie są pobierane.

Towary i usługi nabywane za pomocą kart są związane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, ponieważ zgodnie z wewnętrzną polityką samochodową Wnioskodawcy wszelkie koszty eksploatacji samochodów w celach prywatnych ponoszą pracownicy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia paliwa przy użyciu Kart wydanych przez Dostawców na stacjach paliwowych Operatora na terytorium Polski (w sytuacji gdy samochody są przeznaczone do użytku mieszanego).

2. Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia, przy użyciu Kart wydanych przez Dostawców, produktów pozapaliwowych oraz usług (przeznaczonych do eksploatacji samochodów) na stacjach paliwowych Operatora na terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia paliw przy użyciu Kart od Dostawców, na stacjach paliwowych Operatora na terytorium Polski (w sytuacji gdy samochody są przeznaczone do użytku mieszanego).

UZASADNIENIE stanowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Stosownie zaś do art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Przy czym przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Zatem zgodnie z powyższymi regulacjami, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku mieszanego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Ustawa nowelizująca ograniczała zatem prawo do odliczenia w ten sposób, że podatnik nie miał możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu dla określonych w niej pojazdów. Niemniej, z uwagi na okoliczność, że ograniczenia te pozostawały w mocy do 30 czerwca 2015 r., w ocenie Wnioskodawcy począwszy od 1 lipca 2015 r. może on korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących nabywanego paliwa.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia, zgodnie z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z regulacjami art. 86a ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o charakterze samochodów osobowych przeznaczonymi do użytku mieszanego, w tym (od 1 lipca 2015 r.) do wydatków związanych za zakupem paliwa do takich samochodów.

W ocenie Wnioskodawcy przytoczone powyżej przepisy wskazują, że począwszy od 1 lipca 2015 r. Spółka ma prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie paliwa.

W opisanym w stanie faktycznym, Dostawcy sami nabywają paliwo i dokonują jego odsprzedaży na rzecz Spółki, w ramach transakcji, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W kontekście powyższego, istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie praw do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt, iż podmiot będący jedynie pośrednikiem w łańcuchu nigdy nie otrzymał fizycznie towaru (usługi) nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia zasad opodatkowania VAT. Liczy się bowiem ekonomiczne władztwo nad towarem, które może się przejawiać na wiele sposobów. Podkreślał to Minister Finansów chociażby w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO.

Co szczególnie istotne, ukształtowanie wzajemnych stosunków handlowych w ten sposób, że podmiotami sprzedającymi paliwo (jak również inne produkty pozapaliwowe i usługi) na rzecz Spółki są B. i IC, jest zgodną wolą Spółki i Dostawców, wyrażoną w Umowie.

Co więcej, za uznaniem, że Dostawcy nabywają prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, przemawia fakt, że mają one decydujący wpływ na kluczowe warunki dostawy, takie jak miejsce dostawy, rodzaj i parametry towarów, cena paliwa czy sposób dokonywania rozliczeń. Dostawcy określają, jakie towary i usługi można nabywać za pośrednictwem Kart (konstruują pakiety, w ramach których ograniczają nabywane towary i usługi do określonej tylko grupy) oraz wskazuje miejsca (stacje, które funkcjonują w systemie "R."), na których Karty są honorowane (wyznaczając tym samym miejsce dostawy paliwa), co również jest akcentowane w interpretacjach Ministra Finansów jako jeden z przejawów władztwa ekonomicznego nad towarem (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO).

Dostawcy mają również wpływ na istotny element obrotu tymi towarami, jakim jest określenie limitów kwotowych na zakupy dokonywane przy użyciu Kart dla poszczególnych Kart oraz Spółki czy minimalnych miesięcznych wolumenów zakupów, których Spółka ma dokonać przy użyciu Kart. Na ten aspekt zwrócił uwagę Minister Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 maja 2013 r., sygn. ILPP4/443-122/13-3/EWW.

Co więcej, Dostawca ma prawo ustalania ceny na dostawę produktów paliwowych dla Wnioskodawcy. Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, kwestia ceny towarów i usług została przez strony uzgodniona bezpośrednio w Umowie. Dostawca zastrzegł w niej, że sprzedaż następuje w oparciu o ceny obowiązujące u Operatora w momencie sprzedaży lub świadczenia usług.

Ponadto, Dostawcy mają zagwarantowane umownie prawo odmowy sprzedaży paliwa w razie zrealizowania się okoliczności wskazanych w Umowie (w szczególności w sytuacji naruszenia przez Spółkę postanowień Umowy poprzez nieuregulowanie należności w terminie wskazanym w Umowie lub przekroczenia miesięcznego czy tygodniowego limitu na zakupy dokonywane za pomocą Kart). Co istotne, wiąże się z nim techniczna możliwość odmowy sprzedaży, jaką jest zablokowanie Karty przez Dostawcę. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w interpretacji z 23 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-1279/14-2/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że okoliczność ta stanowi jedną z przesłanek dysponowania towarem jak właściciel.

Dodatkowo, na Dostawcach ciąży obowiązek prowadzenia postępowania reklamacyjnego i odpowiedzialność za wady towarów odnośnie dostarczanych przez nich produktów paliwowych na rzecz Wnioskodawcy. Przesłanka ta była wielokrotnie podnoszona w interpretacjach Ministra Finansów, potwierdzających iż transakcja zakupu paliwa z wykorzystaniem karty paliwowej stanowi w istocie transakcję łańcuchową (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-64/15/KO, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1425/14/KT, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO).

Z treści Umowy bezpośrednio wynika również, że dostawa paliwa na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Polski jest dokumentowana fakturą VAT, wystawiana Spółce przez B. lub IC.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu przytoczyć wyrok NSA z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1478/13, w którym NSA wskazał, że "Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego." W ocenie Wnioskodawcy opisane powyżej okoliczności wskazują jednoznacznie, że Dostawca faktycznie posiada ekonomiczne władztwo nad towarem sprzedawanym Wnioskodawcy (gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami), bez względu na fakt, że fizycznie tego towaru nie przekazuje.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, od 1 lipca 2015 r. Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia na terytorium kraju, przy użyciu Kart od Dostawców, produktów paliwowych na stacjach nie będących własnością Dostawców (w sytuacji gdy samochody są przeznaczone do użytku mieszanego).

Ponadto, Spółka pragnie nadmienić, że prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu paliwa nabytego przy użyciu kart paliwowych (w odniesieniu do pojazdów spełniających w konkretnym stanie prawnym warunki do odliczenia), zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-64/15/KO

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1248/14/KO;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1425/14/KT;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 lipca 2013 r" sygn. ITPP1/443-340/13/MN;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 października 2013 r" sygn. IBPP2/443-692/13/AMP;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-890/13-2/k.c.;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2013 r., sygn. ILPP4/443-122/13-3/EWW.

Ad.2.

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia, przy użyciu Kart wydanych przez Dostawców, produktów pozapaliwowych oraz usług (przeznaczonych do eksploatacji samochodów) na stacjach paliwowych Operatora na terytorium Polski.

UZASADNIENIE stanowiska.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, prezentując argumentację dotyczącą prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pytania pierwszego, zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacja lub używaniem tych pojazdów (art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT).

Przepis art. 86a ust. 1 pkt 1 nie znajduje jednak zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych m.in. wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub (art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Jak już wykazano powyżej, korzystając z Kart, Spółka nabywa od Dostawców towary i usługi opodatkowane VAT, które powinny być udokumentowane fakturą VAT. Ponadto, towary i usługi nabyte przy użyciu Kart związane będą z wykorzystywaniem samochodów do tzw. celów mieszanych.

Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że nabycia produktów pozapaliwowych oraz usług (przeznaczonych do eksploatacji samochodów), dokonywane przez Spółkę przy użyciu Kart, będą udokumentowane fakturą oraz fakt, że samochody zostaną przeznaczone do tzw. celów mieszanych, w ocenie Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na rzecz Spółki przez Dostawców z tytułu nabycia tych produktów i usług.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia na terytorium Polski produktów pozapaliwowych oraz usług (przeznaczonych do eksploatacji samochodów) przy użyciu Kart wydanych przez Dostawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Według regulacji art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Stosownie do regulacji ust. 3 pkt 1 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

Na podstawie ust. 4 tego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach umowy, Dostawcy wydają Spółce Karty, przy użyciu których pracownicy Spółki mają możliwość dokonywania bezgotówkowego zakupu paliwa, a także innych produktów pozapaliwowych oraz usług na wybranych stacjach paliw operatora (tekst jedn.: podmiotu prowadzącego jedną lub więcej stacji paliw objętych systemem "R." oraz innego sprzedawcę towarów lub usług, wskazanego przez Dostawców, rozliczającego transakcje w systemie "R." dalej: Operator). W świetle umowy, stronami umowy o świadczenie usługi będą Spółka i odpowiednio B./IC, natomiast Operator będzie jedynie upoważnionym wykonawcą. W ramach Umowy każdy z podmiotów ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie ciążących na nim zobowiązań umownych wyłącznie wobec drugiej strony danego stosunku prawnego. Przykładowo, w związku z nabywaniem towarów i usług przy wykorzystaniu Kart, Wnioskodawca ponosi i odpowiedzialność finansową wyłącznie wobec Dostawców (a nie wobec Operatora). Jednocześnie, wszelkie roszczenia reklamacyjne, związane z ewentualnymi wadami nabywanych towarów i usług, zgłaszane są przez Wnioskodawcę wyłącznie wobec Dostawców (a nie wobec Operatora), które to podmioty ponoszą odpowiedzialność za wady towarów na zasadach określonych Umowie. Dostawcy zastrzegli w Umowie, że Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi po cenach oferowanych przez Operatorów. Dostawcy mają więc prawo do ustalania cen i realizują je poprzez wskazanie, że sprzedaż będzie następować po cenach obowiązujących u Operatora w momencie dostawy towaru lub świadczenia usługi. Dodatkowo Dostawcy zastrzegli sobie możliwość pobierania od Wnioskodawcy w określonych przypadkach dodatkowych opłat manipulacyjnych oraz dodatkowych opłat za paliwo. Dostawcy mogą kształtować warunki nabycia towarów, ponieważ ustalają bezpośrednio z Wnioskodawcą sposób rozliczeń, w tym w szczególności warunki płatności, a także miejsce dostawy towarów, określając stacje, na których Wnioskodawca może nabywać towary za pomocą kart paliwowych. Ponadto należy podkreślić, że Dostawcy mogą zdecydować o zakończeniu dostaw realizowanych za pomocą kart paliwowych, m.in. w wypadku nieosiągnięcia przez Wnioskodawcę odpowiedniego wolumenu zakupów, co daje Dostawcom kontrolę nad minimalną wielkością transakcji. Zgodnie z umową podpisaną między Wnioskodawcą a Dostawcami Dostawcy pobierają od Wnioskodawcy miesięczną opłatę w wysokości 0,01 zł za kartę. Opłaty za wydanie kart nie są pobierane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia paliwa oraz produktów "pozapaliwowych" przy użyciu Kart wydawanych przez Dostawców na stacjach paliwowych Operatora od 1 lipca 2015 r.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy Dostawcy (B. oraz IC) jako drugie w łańcuchu podmioty są czynną stroną transakcji, która dokonuje dostawy towarów lub usług na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. Zgodnie z tą regulacją, jest on traktowany tak, jak gdyby sam świadczył tą usługę.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku od towarów i usług - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy emitentem kart (wystawcą) a Wnioskodawcą. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, iż "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że kontrahent, przykładowo, nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że nie jest podmiotem, którego można by określić jako dostawcę (paliwo przekazywane jest bezpośrednio pomiędzy Operatorem i Wnioskodawcą), zaś transakcja pomiędzy Dostawcą i Wnioskodawcą nie nosi znamion dostawy.

W rozpatrywanej sprawie (jak wskazał Wnioskodawca) fizyczna dostawa towarów i fizyczna realizacja usług następuje poprzez ich wydanie/świadczenie Wnioskodawcy na określonych stacjach paliw, honorujących Karty. Nabycie przez Spółkę towarów od Dostawców jest poprzedzone zawarciem umowy sprzedaży pomiędzy Dostawcą a Operatorem, które następuje poprzez i z chwilą zakomunikowania Operatorowi przez Spółkę o skorzystaniu z Karty w odniesieniu do dostępnych u Operatora towarów.

W szczególności, towary/usługi nabywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem kart paliwowych są nabywane od Dostawcy (B. lub IC), który wcześniej nabył te towary/usługi od Operatora. Zatem Dostawcy występują w tym przypadku zarówno jako nabywca, jak i dostawca biorący udział w łańcuchu dostaw. Na udział Dostawcy w łańcuchu dostaw towarów/usług wskazuje nie tylko ich umiejscowienie w łańcuchu (tekst jedn.: jako podmiotu "środkowego"), lecz również sam charakter wykonywanych przez nich czynności. Są oni bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, Dostawcy ponoszą odpowiedzialność za wady towarów na zasadach określonych Umowie. Dostawcy wpływ na ustalanie cen. Dodatkowo Dostawcy zastrzegli sobie możliwość pobierania od Wnioskodawcy w określonych przypadkach dodatkowych opłat manipulacyjnych oraz dodatkowych opłat za paliwo. Dostawcy mogą kształtować warunki nabycia towarów, ponieważ ustalają bezpośrednio z Wnioskodawcą sposób rozliczeń, w tym w szczególności warunki płatności, a także miejsce dostawy towarów, określając stacje, na których Wnioskodawca może nabywać towary za pomocą kart paliwowych. Dostawcy mogą zdecydować o zakończeniu dostaw realizowanych za pomocą kart paliwowych, m.in. w wypadku nieosiągnięcia przez Wnioskodawcę odpowiedniego wolumenu zakupów, co daje Dostawcom kontrolę nad minimalną wielkością transakcji.

Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w łańcuchu podmiot, jakim jest Dostawca ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót, to należy uznać że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której dostawa/świadczenie na rzecz Wnioskodawcy będzie dokonana przez niego.

Zatem w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Dostawcami, a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a, opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że towary i usługi nabywane za pomocą kart są związane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy i treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że na podstawie art. 86a ust. 1, od dnia 1 1ipca 2015 r. Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych z tytułu nabycia paliw oraz produktów pozapaliwowych przy użyciu Kart wydanych przez Dostawców, na stacjach paliwowych Operatora na terytorium Polski, z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie rodzi skutków po stronie wystawcy kart paliwowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.