IBPP3/4512-762/15/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

* uznania przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nakładów poczynionych na działkach A oraz na działce B za dostawę towarów,

* zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży własności nakładów poczynionych na działkach A oraz na działce B,

* zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a,

jest nieprawidłowe,

* w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego

jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nakładów poczynionych na działkach A oraz na działce B za dostawę towarów, zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży własności nakładów poczynionych na działkach A oraz na działce B, zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Miasto (dalej "Wnioskodawca") zamierza nabyć od P... S.A. (dalej "Spółka") następujące nieruchomości:

A. Działki nr 368/1 i 371/1, obr. centrum, na których znajdują się nakłady poczynione przez wnioskodawcę w postaci tunelu dla pieszych wraz z pochylnią i schodami, drogi i chodniki, oświetlenie uliczne i pompownia wód gruntowych wybudowane w ramach inwestycji Miejskiej pn. "XXX" (dalej obie działki zwane są łącznie jako "działki A"),

B. Dz. Nr 120/1, obr. port, wraz z nakładami poczynionymi przez Wnioskodawcę w postaci budowli - drogi o nawierzchni asfaltowej o pow. 2700 m² (dalej działka jest zwana także jako "działka B").

Wnioskodawca zamierza nabyć od spółki przedmiotowe nieruchomości na podstawie "umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budowli".

Umowy stanowią, że:

* Wnioskodawca sprzeda spółce wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie budowli znajdujących się odpowiednio na działkach A oraz na działce B;

* Następnie spółka sprzeda Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością znajdujących się na tych działkach stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności i trwale z gruntem związanych budowli;

* Strony potrącą wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę od wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością znajdujących się na tych działkach budowli.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegóły dotyczące działek A oraz działki B.

Działki A:

Przedmiotem obrotu będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego jako działki nr 368/1 i 371/1 wraz z prawem własności budowli posadowionych na gruncie. Działkę nr 368/1 spółka nabyła w wieczyste użytkowanie decyzją wojewody z dnia 28 sierpnia 2006 r. Działkę nr 371/1 spółka nabyła w wieczyste użytkowanie decyzją Wojewody z dnia 26 października 2006 r.

Na działkach nr 368/1 i 371/1 Wnioskodawca dokonał nakładów - na działkach znajduje się tunel dla pieszych wraz z pochylnią i schodami, drogi i chodniki, oświetlenie uliczne i pompownia wód gruntowych wybudowane w ramach inwestycji miejskiej pn. "XXX" ze środków własnych wnioskodawcy w 2005 r. Wybudowane nakłady stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego.

W obecnej chwili, działki A znajdują się w użytkowaniu wieczystym spółki. Wnioskodawca zabudował działki A i użytkuje działki A na podstawie umowy dzierżawy zawartej między Wnioskodawcą a spółką. Umowa dzierżawy obejmuje grunt, a nie budowle. W chwili obecnej działki A oraz budowle znajdują się we władaniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca, po nabyciu nieruchomości, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki użytkownika wieczystego nieruchomości.

Budowle posadowione na działkach A nie były przedmiotem dostawy towarów dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT").

W stosunku do budowli posadowionych na działkach A, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli posadowionych na działkach A, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Działka B:

Przedmiotem obrotu będzie prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego jako działka 120/1 wraz z prawem własności budowli posadowionych na gruncie - droga asfaltowa.

Działkę nr 120/1 spółka nabyła w wieczyste użytkowanie decyzją Wojewody Śląskiego z dnia 10 stycznia 2004 r.

W obecnej chwili, działka znajduje się w użytkowaniu wieczystym spółki. Na działce Wnioskodawca poczynił nakłady. Zarząd Dróg Miejskich jako jednostka pomocnicza Wnioskodawcy wybudował drogę asfaltową. Wybudowana droga stanowi budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Wnioskodawca użytkuje działkę B bezumownie. W chwili obecnej, przedmiotowa nieruchomość oraz budowla znajdują się we władaniu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, po nabyciu nieruchomości, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki użytkownika wieczystego nieruchomości. Budowla posadowiona na działce B nie była przedmiotem dostawy towarów dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W stosunku do budowli posadowionej na działce B, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli posadowionej na działce B, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W celu uzupełnienia powyższego opisu wnioskodawca informuje, że:

W granicach działki gruntu o numerze ewidencyjnym 368/1 znajdują się:

* droga o nawierzchni z betonu asfaltowego o pow. 802 m^2,

* chodnik i zatoka postojowa z kostki betonowej o pow. 303 m^2,

* oświetlenie uliczne dojścia do tunelu (oprawy uliczne SL na 3 słupach stalowych wraz z układem sterowania oświetleniem zewnętrznym),

* kanalizacja deszczowa, na która składają się: kanał deszczowy, 2 kanały sanitarne, 4 studnie,

* pompownia wód gruntowych z rurociągiem tłocznym (w tym zbiornik z betonu, 2 pompy i rurociąg tłoczny),

* dojście do tunelu, na które składają się: pochylnia o pow. 80 m^2, pochylnia zadaszona z osłonami bocznymi o pow. 256 m^2, schody zejściowe do tunelu.

W granicach działki gruntu o numerze ewidencyjnym 371/1 znajdują się:

* droga o nawierzchni z betonu asfaltowego o pow. 48 m^2,

* chodnik z kostki betonowej o pow. 100 m².

Budowle posadowione na działce nr 368/1 powstały w wyniku realizacji inwestycji pn.: "XXX". Budowle zostały oddane do użytkowania na podstawie decyzji wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego w K. Nr XXX z 8 lutego 2005 r. Budowle (jako całość) są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem, tj. jako ogólnodostępna infrastruktura drogowa dla celów dojścia i dojazdu do tunelu pod torami P. (łącznie z niezbędnym oświetleniem, zadaszeniem i odwodnieniem).

Budowle posadowione na działce nr 371/1 obejmują fragment ulicy T., która do 31 grudnia 1998 r. Stanowiła drogę krajową na podstawie uchwały nr 192 Rady Ministrów z 2 grudnia 1985 r. W sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg krajowych. Obecnie ul. T. stanowi drogę powiatową, a działka nr 371/1 stanowi jej fragment. Droga jest ogólnodostępna.

Natomiast należąca do wnioskodawcy budowla w postaci drogi, usytuowana na działce 120/1, została wybudowana w ramach realizacji inwestycji drogowej pn.: "XXX". Droga ta, będąca technologiczną wewnętrzną drogą dojazdową, znajduje się w zarządzie i bieżącym utrzymaniu Zarządu Dróg Miejskich w G., a wykorzystywana jest do prowadzenia robót związanych z utrzymaniem obiektu mostowego jakim jest estakada oraz do skomunikowania terenów położonych po południowo-wschodniej stronie estakady z drogą powiatową - ul. Droga na działce nr 120/1 została oddana do użytkowania na podstawie pozwolenia wydanego przez powiatowego inspektora nadzoru budowlanego decyzją nr 142/12 z dnia 1 sierpnia 2012 r.

Budowle znajdujące się na działkach nr: 368/1, 371/1 i 120/1 nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, do prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT, nie były także przedmiotem najmu, dzierżawy.

Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej działkę 368/1 decyzją wojewody z dnia 28 sierpnia 2006 r. A działkę nr 371/1 - na podstawie decyzji wojewody z 26 października 2006 r. Ww. decyzje stwierdzają nabycie prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości z mocy prawa z dniem 27 października 2000 r. Działkę nr 120/1 spółka nabyła na podstawie decyzji wojewody śląskiego z dnia 10 stycznia 2004 r.

Zatem nabycie ww. działek nastąpiło przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT z 11 marca 2004 r., obowiązujących od 1 maja 2004 r., które to wprowadziły opodatkowanie podatkiem VAT opłat za użytkowanie wieczyste. Wobec powyższego, czynność nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu (jak i opłaty roczne dla użytkowania wieczystego ustanowionego przed wejściem w życie ww. przepisów) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nabycie przez Spółkę wieczystego użytkowania działki 120/1 nie zostało udokumentowane fakturą VAT.

Sprzedaż nakładów na rzecz spółki nastąpi z jednoczesną sprzedażą prawa użytkowania wieczystego działek nr 368/1, 371/1 i 120/1 wraz z prawem własności budowli posadowionych na gruncie przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy (w jednym akcie notarialnym). Termin zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy stronami nastąpi po wydaniu interpretacji przepisów podatkowych dot. sposobu rozliczenia przedmiotowej transakcji. Spółka nie będzie wykorzystywała budowli nabytych od wnioskodawcy. Wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę zostanie potrącona od wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością znajdujących się na działkach budowli, a do powstałej różnicy wartości spółka zamierza doliczyć podatek VAT.

Budowle nabyte od spółki, Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że budowa technologicznej wewnętrznej drogi dojazdowej powodowała ograniczenia w korzystaniu z działki 120, dlatego konieczne było uzgodnienie w tym zakresie z właścicielem nieruchomości. W piśmie z dnia 10 czerwca 2010 r. Spółka pozytywnie zaopiniowała projekt budowy drogi technologicznej stanowiącej dojazd do terenów pozbawionych dostępu do drogi publicznej. W ramach zawartych uzgodnień zapadły także ustalenia, że docelowo odcinek przedmiotowej technologicznej wewnętrznej drogi dojazdowej zostanie wydzielony geodezyjnie (obecnie działka nr 120/1) i teren pod drogą zostanie odkupiony od Spółki.

Na podstawie ww. uzgodnień została wydana decyzja administracyjna udzielająca zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. "XXX", od której to decyzji Spółka nie złożyła odwołania.

Wnioskodawca wykorzystał zatem działkę 120/1 bezumownie, ponieważ realizacja drogi technologicznej na przedmiotowej działce nastąpiła na podstawie ww. decyzji administracyjnej.

Spółka nie sprzeciwiała się korzystaniu z tej działki przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że przeniesie przez wnioskodawcę na spółkę własności nakładów poczynionych na działkach A oraz na działce B w postaci budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę na gruntach będących przedmiotem użytkowania wieczystego przez Spółkę, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Czy sprzedaż własności nakładów w postaci budowli stanowiących odrębny przedmiot własności od gruntu, wybudowanych na działkach A przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. Czy sprzedaż własności nakładów w postaci budowli stanowiących odrębny przedmiot własności od gruntu, wybudowanych na działce B przez wnioskodawcę na rzecz spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

4. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością znajdujących się na działkach A oraz działce B stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności i trwale z gruntem związanych budowli przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a w związku z tym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu tej dostawy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie przez Wnioskodawcę na spółkę własności nakładów poczynionych na działkach A oraz na działce B, w postaci budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę na gruntach będących przedmiotem użytkowania wieczystego przez spółkę, stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Obiekty znajdujące się na działkach A oraz na działce B stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Budowle znajdujące się na działkach A oraz na działce B zostały wybudowane przez wnioskodawcę i są użytkowane przez wnioskodawcę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budowli:

* Wnioskodawca sprzeda spółce wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie budowli;

* następnie spółka sprzeda Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością znajdujących się na tych działkach stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności i trwale z gruntem związanych budowli.

W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia podatku VAT będziemy zatem mieć do czynienia z dwoma czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT:

* przeniesieniem własności nakładów - wybudowanych budowli przez Wnioskodawcę na rzecz spółki,

* dostawie budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), z przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, a nie do przeniesienia prawa własności w sensie cywilnoprawnym (np. Wyrok TSUE C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V.V. Staatsecretaris van Financien). Należy przy tym podkreślić, że ani dyrektywa VAT, ani orzecznictwo zarówno TSUE, jak i polskich sądów administracyjnych nie definiują wprost terminu "prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel". Z orzecznictwa wynika jedynie, że prawo to powinno obejmować możliwość faktycznego używania i wykorzystywania rzeczy oraz pobierania z niej pożytków.

Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel jest możliwie maksymalnie zbliżone do prawa własności, ale nietożsame z nim. Innymi słowy, istotą dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie jest przeniesienie prawa własności w sensie cywilistycznym, ale przeniesienie tzw. "własności ekonomicznej".

Tym samym, do dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dochodzi, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towaru w takim zakresie w jakim mógłby to czynić właściciel. Ponadto, TUSE w przywołanym wyroku C-320/88 zaznaczył, że: "przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel musi być rozumiane przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą". W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem sprzedaży będzie w sensie ekonomicznym prawo własności budowli, których właścicielem ekonomicznym od momentu ich wybudowania jest wnioskodawca, to z punktu widzenia podatku VAT, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów. Należy zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po tym jak Wnioskodawca przeniesie własność budowli na rzecz spółki, spółka przeniesie własność tych budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego na wnioskodawcę. Stąd, nie powinno budzić wątpliwości, że przeniesienie własności budowli przez wnioskodawcę na rzecz spółki stanowi odpłatną dostawę towarów.

Chociaż, tak jak wskazano wyżej, przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel na gruncie podatku VAT nie może być utożsamiane z cywilistycznym przejściem własności budowli, to w ocenie Wnioskodawcy wskazane jest, aby przytoczyć przepisy kodeksu cywilnego dotyczące własności budowli wzniesionych na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 235 kodeksu cywilnego, użytkownik wieczysty jest właścicielem budowli w sytuacji, gdy budowle te nabył w momencie uzyskania prawa użytkowania wieczystego lub gdy sam te budowle wybudował. Art. 235 kodeksu cywilnego stanowi zatem wyjątek od zasady superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i budowle wzniesione na gruncie stają się własnością właściciela gruntu. Z art. 235 kodeksu cywilnego wynika zatem, że budynki i inne urządzenia, w tym budowle, znajdujące się na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym, stanowiąc własność użytkownika wieczystego, nie są częściami składowymi nieruchomości, lecz odrębnymi od gruntu nieruchomościami budynkowymi. Ponadto, z przepisu tego wynika, że tylko budynki i urządzenia (w tym budowle) wybudowane przez użytkownika wieczystego stają się jego własnością. A contrario, można twierdzić, że budowle wybudowane przez podmiot inny niż użytkownik wieczysty, jako odrębne nieruchomości, stają się własnością tego podmiotu (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym budowle byłyby własnością Wnioskodawcy).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie własności nakładów w postaci budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste przez Wnioskodawcę na rzecz spółki stanowi odpłatną dostawę towarów.

Ad. 2

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego. Oznacza to, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów w rozumieniu podatku VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się własności gruntu. Z przytoczonego przepisu wynika, że dla celów podatku VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, mamy do czynienia za sprzedażą budynku lub budowli wraz z gruntem, na którym te budynki lub budowle są posadowione. W konsekwencji, to sposób opodatkowania budynku bądź budowli wyznacza sposób opodatkowania gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy o VAT, przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanej z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

A. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

B. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ustawowej definicji "pierwszego zasiedlenia" wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć:

* oddanie do użytkowania

* w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. Objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez dokonującego dostawy czynności podlegających opodatkowaniu. Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

A. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

B. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne. Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Reasumując, dla dostawy budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku VAT w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z punktu widzenia podatku VAT będziemy zatem mieć do czynienia z dwoma czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT:

* przeniesieniem własności nakładów - wybudowanych budowli przez wnioskodawcę na rzecz spółki (Wnioskodawca klasyfikuje to świadczenie jako odpłatą dostawę towarów, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pytaniu 1);

* dostawie budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego przez spółkę na rzecz wnioskodawcy (wnioskodawca klasyfikuje to świadczenie jako odpłatną dostawę budowli).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w obecnej chwili, działki A znajdują się w użytkowaniu wieczystym spółki. Wnioskodawca zabudował działki A i użytkuje działki A na podstawie umowy dzierżawy zawartej między wnioskodawcą a spółką. Przedmiotem umowy dzierżawy był grunt, a nie budowle. W chwili obecnej działki A oraz budowle znajdują się we władaniu Wnioskodawcy.

Budowle posadowione na działkach A nie były przedmiotem dostawy towarów dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jak już zostało wskazane, pierwsze zasiedlenie ma miejsce w momencie oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nowo wybudowanego budynku lub budowli w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż budowli stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Jednakże, należy zauważyć, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT posługuje się pojęciem "oddania do użytkowania". Na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia przyjmuje się, że oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania pierwszemu użytkownikowi budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z uwagi na brak w ustawie o VAT definicji oddania do użytkowania pojęcie to należy rozumieć jako przekazanie obiektu w celu dalszej eksploatacji.

W niniejszym stanie faktycznym, Wnioskodawca wybudował i użytkuje budowle posadowione na działkach A. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa budowli dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ale przed pierwszym zasiedleniem, z uwagi na fakt, że nie dochodzi do oddania do użytkowania przedmiotowych budowli spółce (od chwili wybudowania budowli, budowle są w dyspozycji wnioskodawcy). W konsekwencji, nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy w stosunku do wybudowanych budowli na działkach a nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, taka dostawa budowli będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT resumując, w ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie własności nakładów, tj. Budowli posadowionych na działkach a przez Wnioskodawcę na rzecz spółki stanowi dostawę towarów zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż własności nakładów w postaci budowli stanowiących odrębny przedmiot własności od gruntu, wybudowanych na działkach a przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, będzie stanowić czynność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT.

Ad. 3

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego. Oznacza to, że przeniesienie prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów w rozumieniu podatku VAT.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się własności gruntu. Z przytoczonego przepisu wynika, że dla celów podatku VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, mamy do czynienia za sprzedażą budynku lub budowli wraz z gruntem, na którym te budynki lub budowle są posadowione. W konsekwencji, to sposób opodatkowania budynku bądź budowli wyznacza sposób opodatkowania gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 9 ustawy o VAT, przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanej z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

A. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

B. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

A. wybudowaniu lub

B. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z ustawowej definicji "pierwszego zasiedlenia" wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć:

* oddanie do użytkowania,

* w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez dokonującego dostawy czynności podlegających opodatkowaniu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne. Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Reasumując, dla dostawy budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku vat w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z punktu widzenia podatku VAT będziemy zatem mieć do czynienia z dwoma czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT:

* przeniesieniem własności nakładów - wybudowanych budowli przez Wnioskodawcę na rzecz spółki (Wnioskodawca klasyfikuje to świadczenie jako odpłatną dostawę towarów, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w pytaniu 1);

* dostawie budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego przez spółkę na rzecz wnioskodawcy (Wnioskodawca klasyfikuje to świadczenie jako odpłatną dostawę budowli), zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, wnioskodawca korzysta z działki B bezumownie. Budowla od momentu wybudowania znajduje się we władaniu Wnioskodawcy.

Budowla posadowiona na działce B nie była przedmiotem dostawy towarów dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Jak już zostało wskazane, pierwsze zasiedlenie ma miejsce w momencie oddania do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nowo wybudowanego budynku lub budowli w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż budowli stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Jednakże, należy zauważyć, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT posługuje się pojęciem "oddania do użytkowania". Na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia przyjmuje się, że oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania pierwszemu użytkownikowi budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z uwagi na brak w ustawie o VAT definicji oddania do użytkowania pojęcie to należy rozumieć jako przekazanie obiektu w celu dalszej eksploatacji.

W niniejszym stanie faktycznym, wnioskodawca wybudował i użytkuje budowle posadowione na działce B. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa budowli dokonywana przez wnioskodawcę na rzecz Spółki nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ale przed pierwszym zasiedleniem, z uwagi na fakt, że nie dochodzi do oddania do użytkowania przedmiotowych budowli spółce (od chwili wybudowania budowli, budowle są w dyspozycji wnioskodawcy). W konsekwencji, dostawa budowli nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy w stosunku do wybudowanych budowli na działce B nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, taka dostawa budowli będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Resumując, w ocenie Wnioskodawcy, przeniesienie własności nakładów, tj. budowli posadowionych na działce B przez Wnioskodawcę na rzecz spółki, stanowi dostawę towarów zwolnioną z podatku vat na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż własności nakładów w postaci budowli stanowiących odrębny przedmiot własności od gruntu, wybudowanych na działce B przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, będzie stanowić czynność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością znajdujących się na działkach A oraz działce B stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności i trwale z gruntem związanych budowli przez Spółkę na rzecz wnioskodawcy będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a w związku z tym wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu tej dostawy.

Po przeniesieniu własności nakładów na rzecz spółki, tj. budowli znajdujących się na działkach A oraz działce B, wnioskodawca nabędzie od spółki prawo użytkowania wieczystego gruntu działek A oraz działki B wraz z prawem własności budowli posadowionych na gruncie. Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów w rozumieniu podatku VAT. Jak wskazał wyżej wnioskodawca w swoim stanowisku w zakresie pytania nr 2 oraz nr 3, jego zdaniem, dostawa budowli (przeniesienie własności nakładów) dokonywana przez wnioskodawcę na rzecz spółki będzie dokonywana przed pierwszym zasiedleniem. Należy zatem zastanowić się, czy dostawa towarów w postaci budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego przez spółkę na rzecz wnioskodawcy będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też przed pierwszym zasiedleniem.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że z ekonomicznego i faktycznego punktu widzenia Wnioskodawca jest cały czas użytkownikiem budowli, nie dochodzi do oddania do użytkowania budowli Spółce ani też Spółka nie dokonuje oddania do użytkowania Wnioskodawcy.

Użytkownikiem, podmiotem, który faktycznie dysponuje budowlami jest - Wnioskodawca - stąd, dostawa budowli dokonywana przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy również będzie stanowić dostawę budowli dokonywaną przed pierwszym zasiedleniem, a zatem, nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT.

Ponieważ Wnioskodawca dokona sprzedaży budowli zwolnionej z VAT (gdyż Wnioskodawcy w stosunku do wybudowanych budowli na działkach a nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), to dostawa budowli wraz z prawem użytkowania wieczystego dokonywana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu tego nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

* uznania przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nakładów poczynionych na działkach A oraz na działce B za dostawę towarów,

* zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży własności nakładów poczynionych na działkach A oraz na działce B,

* zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a,

- nieprawidłowe,

* w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego-prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego.

Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku

dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

W myśl natomiast art. 43 ust. 7a ww. ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Traktując grunt jako towar ustawodawca nie definiuje odrębnie pojęcia gruntu. W związku z czym przyjmuje się, że należy w tym zakresie odwołać się do definicji gruntu (a właściwie nieruchomości gruntowej) sformułowanej w art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1, § 2 i § 3 tej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Zgodnie z art. 48 cyt. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, zauważyć należy, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka posiada prawo do użytkowania wieczystego działek nr 368/1, 371/1 i 120/1 na których zostały wybudowane przez Wnioskodawcę budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Na podstawie umowy dzierżawy Wnioskodawca użytkuje działki 368/1 i 371/1, natomiast działkę 120/1 Wnioskodawca wykorzystuje bezumownie, przy czym Spółka nie sprzeciwiała się temu korzystaniu. Wnioskodawca wskazał, że zamierza nabyć od Spółki przedmiotowe nieruchomości na podstawie "umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budowli". Jednocześnie w opisie sprawy wskazano, że sprzedaż nakładów na rzecz spółki nastąpi z jednoczesną sprzedażą prawa użytkowania wieczystego działek nr 368/1, 371/1 i 120/1 wraz z prawem własności budowli posadowionych na gruncie przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy (w jednym akcie notarialnym). Wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę zostanie potrącona od wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością znajdujących się na działkach budowli, a do powstałej różnicy wartości spółka zamierza doliczyć podatek VAT.

Rozpatrując przedmiotowy wniosek należy w pierwszej kolejności ustalić co jest rzeczywistym przedmiotem transakcji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług i czy faktycznie dochodzi do sprzedaży nakładów na rzecz Spółki, co mogłoby w efekcie przesądzać o tym, że mamy do czynienia ze zbyciem zabudowanego gruntu. W ocenie organu nie można przyjąć, że Wnioskodawca zbył na rzecz Spółki nakłady. Przeczą temu konstrukcja umowy oraz fakt, że Spółka nie stała się ekonomicznym właścicielem tych nakładów.

Zatem - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie dochodzi do zbycia nakładów (sprzedaży). Opis sprawy w sposób jednoznaczny wskazuje, że mamy do czynienia wyłącznie ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu, a tylko cena sprzedaży jest ustalana z uwzględnieniem wartości poczynionych nakładów: "(...) Wartość nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę zostanie potrącona od wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z własnością znajdujących się na działkach budowli, a do powstałej różnicy wartości spółka zamierza doliczyć podatek VAT".

Zatem, o ile jest oczywiste, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu (działek nr 368/1, 371/1 i 120/1) przez Spółkę spowoduje przeniesienie na nowego właściciela (Wnioskodawcę) także własności posadowionych na niej budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są te budowle w rozumieniu ustawy o VAT.

Skoro Wnioskodawca (obecny dzierżawca) sam wybudował opisane we wniosku budowle, czyli towary w rozumieniu ustawy o VAT, jakimi są te budowle, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Spółka dokona dostawy przedmiotowych budowli, chociaż przeniesie ich własność - przenosząc na Wnioskodawcę (obecnego dzierżawcę) prawo do użytkowania wieczystego gruntów na których te budowle się znajdują. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Wnioskodawcę formalnie przejdzie prawo własności opisanych budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru (ów), jakimi są te budowle, gdyż już wcześniej Wnioskodawca (obecny dzierżawca działek nr 368/1, 371/1 i 120/1) dysponował tymi budowlami jak właściciel. Fakt rozliczenia w umowie nakładów z ceną sprzedaży nie ma przy tym znaczenia.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc mimo, że dojdzie do przeniesienia własności opisanych budowli, jako części składowych nieruchomości (odpowiednio działek nr 368/1, 371/1 i 120/1 na których te budowle są posadowione), nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (ów), jakimi są te budowle.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L Nr 145, s. 1 z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Wnioskodawcę formalnie przechodzi prawo własności opisanych we wniosku budowli ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie występuje dostawa towaru (ów), jakimi są te budowle, gdyż już wcześniej Wnioskodawca mógł dysponować tymi budowlami posadowionym na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Spółki jak właściciel.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać zatem należy, że przedmiotem sprzedaży ze strony Spółki jest wyłącznie prawo użytkowania wieczystego gruntu - działek nr 368/1, 371/1 i 120/1, na których posadowione są budowle (już należące w sensie ekonomicznym do Wnioskodawcy, który sam je wybudował).

W konsekwencji powyższych ustaleń, w przedmiotowej sprawie w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 368/1, 371/1 i 120/1, na których posadowione są opisane we wniosku budowle, nie dojedzie do transakcji przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę własności nakładów poczynionych na działkach A oraz na działce B w postaci budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę na gruntach będących przedmiotem użytkowania wieczystego przez Spółkę ani do sprzedaży własności nakładów w postaci budowli stanowiących odrębny przedmiot własności od gruntu, wybudowanych na działkach A i B przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Spółka nie może bowiem sprzedać nakładów podmiotowi, który jest ich właścicielem.

Podsumowując tą część rozważań, należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji opisanej we wniosku będzie dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Rozpatrująca kwestie zastosowania zwolnienia podatku VAT przy opisanej we wniosku dostawy należy przeanalizować przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2013 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie na działkach nr 368/1, 371/1 i 120/1 mających być przedmiotem sprzedaży został już wybudowane budowle (Wnioskodawca stwierdza w opisie zdarzenia przyszłego, że na działkach 368/1 i 371/1 znajduje się tunel dla pieszych wraz z pochylnią i schodami, drogi i chodniki, oświetlenie uliczne i pompownia wód gruntowych, natomiast na działce 120/1 znajduje się droga asfaltowa), co oznacza, że tereny te zostały przeznaczone pod zabudowę, zatem dostawa tych gruntów (prawa użytkowania wieczystego do tych gruntów) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z powołanymi uprzednio przepisami art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z obiektem będącym przedmiotem dostawy, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższy przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie będzie miał jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (opisanych we wniosku budowli) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z przeniesieniem własności gruntu, na którym te budowle są posadowione. Tym samym przeniesienie prawa własności opisanych we wniosku budowli nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka dokona dostawy wyłącznie prawa użytkowania wieczystego gruntu (działek nr 368/1, 371/1 i 120/1 na których posadowione są opisane we wniosku budowle), gdyż jest jego właścicielem, natomiast opisane we wniosku budowle znajdujące się na przedmiotowych działkach nr 368/1, 371/1 i 120/1 nie są przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu - działek nr 368/1, 371/1 i 120/1 nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług ani też przyjmować ewentualnego zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, tym samym podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT 23% stawką VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie

* uznania przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nakładów poczynionych na działkach A oraz na działce B za dostawę towarów,

* zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży własności nakładów poczynionych na działkach A oraz na działce B,

* zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a,

jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu będącej przedmiotem wniosku transakcji.

Należy wskazać że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem

art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów, zakupy te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny.

Z treści art. 86 ust. 1 jednoznacznie wynika, że prawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

Jak już wcześniej wykazano przedmiotem opisanej we wniosku transakcji będzie wyłącznie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr 368/1, 371/1 i 120/1, na których posadowione są opisane we wniosku budowle.

W związku z zaprezentowanym we wniosku opisem sprawy, z którego wynika, że budowle posadowione na działkach nr 368/1, 371/1 i 120/1, których prawo użytkowania wieczystego było przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca będzie wykorzystywał do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (a zatem nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z uwagi zatem na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku VAT z faktury dotyczącej opisanej we wniosku transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 368/1, 371/1 i 120/1.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego nie będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu opisanego we wniosku nabycia jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie

* uznania przeniesienia przez Wnioskodawcę własności nakładów poczynionych na działkach A oraz na działce B za dostawę towarów,

* zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży własności nakładów poczynionych na działkach A oraz na działce B,

* zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a,

- jest nieprawidłowe,

* w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego-jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.