IBPP3.4512.756.2016.7.AZ - Prewspółczynnik VAT w rozliczeniach gminy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1766/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 marca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania 1a - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia jakie dane ze sprawozdań RB-27s, RB-27zz, Rb34s należy przyjąć do kalkulacji tzw. "prewspółczynnika".

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 25 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał postanowienie znak: IBPP3.4512.756.16.1.AZ o odmowie wszczęcia

postępowania w sprawie wniosku z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 27 października 2016 r.) o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia jakie dane ze sprawozdań RB-27s, rb-27zz, Rb34s należy przyjąć do kalkulacji tzw. "prewspółczynnika"

Wnioskodawca na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 25 listopada 2016 r. znak: IBPP3.4512.756.16.1.AZ, wniósł pismem z 5 grudnia 2016 r. zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał 2 lutego 2017 r. postanowienie znak 2461-IBPP3.4512.756.2016.2.MP utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie.

Na postanowienie z 2 lutego 2017 r. znak 2461-IBPP3.4512.756.2016.2.MP Wnioskodawca, złożył skargę z dnia 7 marca 2017 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia z 25 listopada 2016 r. znak: IBPP3.4512.756.16.1.AZ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 406/17 oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 406/17, Miasto złożyło skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1766/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 23 marca 2020 r.), Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił postanowienie z dnia 2 lutego 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.756.2016.2.MP oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 25 listopada 2016 r. znak 2461- IBPP3.4512.756.16.1.AZ.

Uzasadniając powyższe orzeczenie, NSA wskazał, iż u podstaw odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej legło kilka względów. Przede wszystkim organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji wyrazili przekonanie, że w ramach interpretacji indywidualnej organ nie może wypowiadać się co do poprawności przyjętego przez podatnika prewspółczynnika, gdyż wybór właściwej metody rozdziału podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością gospodarczą, a także działalnością nie mającą charakteru gospodarczego, jest kwestią jego wyboru ("należy do podatnika").

NSA stwierdził, że przedstawione stanowisko nie jest właściwe. Okoliczność, że ustawa podatkowa (u.p.t.u.) pozostawia podatnikowi dobór "adekwatnego" prewspółczynnika, nie usuwa kwestii tej poza obszar prawa podatkowego. Zagadnienie to nie przestaje być przedmiotem regulacji przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

(...) NSA wskazał, że "ustawa nie dopuszcza, aby podatnik zastosował dowolny sposób określenia proporcji, skoro ma on (prewspółczynnik) odpowiadać przesłankom wymienionym w przepisach. To, czy z poszanowaniem tych przesłanek, zostanie w konkretnym przypadku prewspółczynnik określony, podlegać będzie weryfikacji przez organ w toku kontroli lub postępowania podatkowego, gdyż kwestia ta dotyczy w prostej linii prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług (rzutuje na zakres odliczenia podatku naliczonego). Podatnik ma przeto interes w poznaniu stanowiska organu na temat prawidłowości określonego prewspółczynnika, który stosuje bądź zamierza stosować przy rozliczeniu podatku".

NSA przypomniał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej formułując stanowisko w sprawie zakazu pełnego odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do tzw. wydatków mieszanych, w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. (C- 566/17, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach) odwołał się do możliwości uzyskania przez podatnika ze strony właściwych krajowych organów podatkowych (pkt 46 wyroku) interpretacji podatkowej, wskazującej prawidłowe sposoby stosowania prawa (w zakresie sposobu określenia podatku podlagającego odliczeniu - przypis). Wprawdzie wyrok ten dotyczył innego stanu prawnego, w którym brak było przepisów dotyczących sposobu określenia proporcji, to tym bardziej uzasadnione jest stanowisko, że w zmienionym stanie prawnym, obejmującym sposób określenia proporcji, podatnik powinien uzyskać informację w tym zakresie.

Powyższe uwagi - w ocenie NSA - znajdują mocniejsze jeszcze uzasadnienie, gdy chodzi o prewpsółczynnik wykorzystywany przez jednostki samorządu terytorialnego, które co do zasady określają sposób obliczenia proporcji na podstawie wymienionego wcześniej rozporządzenia. Nie ma najmniejszych wątpliwości co od tego, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, mające swą podstawę w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zalicza się do przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. W sytuacji, w której wskazane rozporządzenie odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych oraz nakazuje uwzględnić określone dane wynikające ze sprawozdań budżetowych, mających przecież swe umocowanie w wymienionej ustawie o finansach publicznych (por. art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 z późn. zm.), to nie można zasadnie utrzymywać, że kwestia uwzględnienia (bądź nie uwzględnienia) określonych danych sprawozdawczych, w celu określenia prewspółczynnika, co do zasady, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

NSA wskazał, że można tu się odwołać do ugruntowanego stanowiska, obecnego orzecznictwie (m.in. w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3028/14), że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku dalej skonkludował, że interpretacji w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej podlegać będą wszystkie przepisy konkretną normę podatkową tworzące, w tym przepisy niepodatkowe, ocena możliwości stosowania i wykładnia których są niezbędne dla zinterpretowania normy prawnopodatkowej (podobnie NSA w wyrokach: z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11, z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12 oraz z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12).

W świetle powyższego - w ocenie NSA - niezasadnie Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy uznali, że na przeszkodzie do wydania interpretacji indywidualnej stała okoliczność dociekania przez wnioskodawcę, czy przy określeniu prewspółczynnika należy uwzględniać określone dane sprawozdawcze. Przy tym z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynikało, jak to wyrażano w zaskarżonym postanowieniu, że strona oczekiwała od organu weryfikacji poprawności sporządzanych sprawozdań. Po wtóre, argumentem przemawiającym za odmową wszczęcia postępowania, nie mogła być ocena co do niedostatku powołanych okoliczności składających się na opis zdarzenia przyszłego. W tym zakresie organ powinien wziąć pod uwagę całość wypowiedzi strony, także tę, którą Gmina zawarła w ramach własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (część H. wniosku). Stąd też nie można było zasadnie utrzymywać, że Miasto w ramach przedstawienia zdarzenia przyszłego ograniczyło się do podania, że jest czynnym podatnikiem VAT i centralizując rozliczenia swoich jednostek organizacyjnych, zamierza dokonać określenia prewspółczynnika na 2017 r. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla jednostek budżetowych.

Na zakończenie dodano jeszcze, że "analogiczne stanowisko, jak w niniejszym przypadku, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już w innych sprawach. Podkreślano tam, że fakt, iż w świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., do podatnika należy wybór sposobu określenia proporcji, nie wyklucza, aby organ - uwzględniając informacje przedstawione we wniosku o interpretację indywidulaną - dostarczył temu podatnikowi wskazówek umożliwiających mu wybór takiego sposobu, który - zdaniem organu - spełniać będzie warunki z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć (wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 411/17 oraz z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 679/17, a także z dnia 24 października 2019 r" sygn. akt I FSK 1439/17)".

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia jakie dane ze sprawozdań RB-27s, rb-27zz, Rb34s należy przyjąć do kalkulacji tzw. "prewspółczynnika, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Miasto na prawach powiatu - jednostka samorządu terytorialnego - jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od dnia 1 stycznia 1994 r. i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Wnioskodawca (dalej: "Gmina", "Podatnik") jest podatnikiem VAT czynnym z tytułu wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) oraz innych czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczej, w zakresie których Wnioskodawca spełnia definicję podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Gmina w związku z obowiązywaniem od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji ustawy o VAT dotyczących odliczenia podatku przy pomocy proporcji (dalej: "prewspółczynnik") w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, planuje dokonać określenia prewspółczynnika na rok 2017 dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla jej jednostek budżetowych na podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 dalej: "RMF ws. Prewspółczynnika").

Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2017 r. dokona centralizacji rozliczeń VAT wraz z jej jednostkami organizacyjnymi. W związku z powyższym powstały wątpliwości jakie wartości należy uwzględniać pod poszczególnymi składowymi wzorów zamieszczonych w ww. RMF ws. prewspółczynnika w zakresie:

Przez RB-27s należy rozumieć sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1015; dalej: RMF ws. sprawozdawczości).

Przez RB-27zz należy rozumieć sprawozdanie z wykonania planu dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami, o którym mowa w § 3 pkt 10 RMF ws. sprawozdawczości.

Przez Rb34s należy rozumieć sprawozdanie z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych - § 3 pkt 26 RMF ws. sprawozdawczości.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

1a. Czy dla jojst niebędących czynnymi podatnikami VAT właściwe jest przyjęcie do kalkulacji prewspółczynnika jako obrotu podsumy pozycji podlegających ustawie o VAT spośród dochodów wykazanych w sprawozdaniach RB-27s, RB-27zz oraz Rb34s?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1a

W ocenie wnioskodawcy zapisy RMF ws. prewspółczynnika nie dają odpowiedzi na pytanie czy licznik należy liczyć memoriałowo czy też kasowo. Stąd w ocenie wnioskodawcy w przypadku bazowania dla celów kalkulacji prewspółczynnika na danych dotyczących roku, w którym poszczególne jojst nie były czynnymi podatnikami VAT i nie składały deklaracji VAT-7 za właściwe należy przyjąć sposób wyliczenia obrotu według metody kasowej, tj. uwzględnienie w obrocie pozycji podlegających ustawie o VAT spośród pozycji wykazanych w sprawozdaniach RB27s, RB27zz oraz Rb34s składanych za rok na podstawie którego dokonuje się kalkulacji po pomniejszeniu o wartości transakcji, o których mowa w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1766/17 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania postanowienia z 25 listopada 2016 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2019 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) - zwanej dalej ustawą nowelizującą - do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - jak wskazano wyżej - w przypadku, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie jest możliwe przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Jak stanowi § 2 pkt 6 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 2 pkt 7 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zakładzie budżetowym - rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczenia proporcji obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną, urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych.

Jednocześnie należy zauważyć, że przy obliczaniu dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie będą uwzględniane dochody wykonane wszystkich jednostek budżetowych utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji - na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia - podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

- X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

- A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

- DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej - w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a. planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia - przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z treścią § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem, w szczególności:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jednostki sektora finansów publicznych sporządzają sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w art. 3

Zgodnie z ust. 2 ww. art. 41 Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, określi, w drodze rozporządzenia:

(...)

Na podstawie § 3 ww. rozporządzenia ustala się m.in. następujące rodzaje sprawozdań:

pkt 9 Rb-27S - sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 9 do rozporządzenia;

pkt 10 Rb-27ZZ - sprawozdanie z wykonania planu dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 10 do rozporządzenia;

pkt 20 Rb-28S - sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej /jednostki samorządu terytorialnego; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 20 do rozporządzenia;

pkt 26 Rb-34S - sprawozdanie z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 26 do rozporządzenia;

Na podstawie § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia do sporządzania i przekazywania sprawozdań w imieniu jednostki są obowiązani w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego:

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 39 do ww. rozporządzenia.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa pozwala zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w przypadku jednostek organizacyjnych niebędących czynnymi podatnikami VAT i nieskładających deklaracji VAT-7, na potrzeby wyliczenia obrotu za właściwe należy przyjąć uwzględnienie pozycji podlegających ustawie o VAT spośród pozycji wykazanych w sprawozdaniach RB27s, RB27zz oraz Rb34s składanych za dany rok, na podstawie którego dokonuje się kalkulacji.

Za słuszne należy również uznać stwierdzenie, że do obrotu nie będą wliczane wartości transakcji, o których mowa w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc obrót uzyskany z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności oraz obrót z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych i usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Natomiast za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, że w przypadku bazowania dla celów kalkulacji prewspółczynnika na danych dotyczących roku, w którym poszczególne jojst nie były czynnymi podatnikami VAT i nie składały deklaracji VAT-7 za właściwe należy przyjąć sposób wyliczenia obrotu według metody kasowej.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że według najprostszej definicji zasada memoriału nakazuje ewidencjonowanie przychodów i kosztów w okresie, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty. Innymi słowy, każda transakcja musi zostać zaksięgowana w momencie jej zajścia, a nie w momencie wystąpienia przepływu pieniężnego w przeciwieństwie do metody kasowej, która sprowadza się do księgowania wydatków i wpływów w terminie ich realnej zapłaty.

Należy podkreślić, ze przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują co do zasady rozliczenie tego podatku metoda memoriałową.

Jak wynika z powołanego powyżej przepisu § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Definiowanie obrotu przez należności ze sprzedaży stanowi przejaw memoriałowej metody obliczania podatku VAT.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres. Zatem obowiązek podatkowy powiązany jest ze spełnieniem świadczenia rzeczowego w postaci wydania towarów lub wykonania usługi i wystawieniem dokumentu rozliczeniowego w formie faktury.

Wskazana powyżej regulacja jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednoznacznie należy wskazać, że obrót winien być uwzględniany według daty powstania obowiązku podatkowego, regulowanej przepisami Działu IV ustawy o podatku od towarów i usług (art. 19a-21 ustawy), ta bowiem data rodzi obowiązek wykazania transakcji w deklaracji składanej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że podatnik VAT jest zobowiązany do prawidłowego określenia i zadeklarowania w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) obowiązku podatkowego od wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie może ustalać momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób dowolny). Przepisy ustawy określają zasady ustalania obowiązku podatkowego - nie ma w tym zakresie dowolności. Podatek należny musi zostać odprowadzony we właściwym terminie, zgodnie z przepisami. Obrót jest w tej sytuacji odzwierciedleniem danych wykazanych w prawidłowo sporządzonej deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług.

Oceniając zatem stanowisko Miasta do pytania nr 1a całościowo, z uwagi na błędne przekonanie, co do możliwości wyboru ustalenia wartości obrotu kasowo, tj. według daty otrzymania zapłaty, należało uznać je za nieprawidłowe.

Informuje się, że w kwestiach objętych pytaniami nr 2a, 2b, 3a wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo wskazać należy, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów wprost odwołuje się jedynie do ustawy o finansach publicznych i pojęć z niej wynikających, definiując w § 2 pkt 2 rozporządzenia, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o ustawie o finansach publicznych, rozumie się przez to ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), nie czyniąc takiego odesłania do jakiegokolwiek innego aktu prawnego.

Sposób sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane uregulowane są na podstawie innych przepisów niż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w ww. ustawie.

Stąd należy wyjaśnić, że tut. organ nie jest uprawniony do oceny prawidłowości rodzaju i wysokości kwot jakie zostaną ujęte w poszczególnych sprawozdaniach, a niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że konkretne rodzaje środków oraz ich wartości odzwierciedlają dane, które mają składać się na określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wzory.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.