IBPP3/4512-631/15-1/MD - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z gospodarką wodno-kanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 274/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 marca 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1243/16 (data wpływu 28 lutego 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za działalność gospodarczą odpłatnego udostępniania infrastruktury przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego, opodatkowania ww. czynności podatkiem VAT stawką 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za działalność gospodarczą odpłatnego udostępniania infrastruktury przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego, opodatkowania ww. czynności podatkiem VAT stawką 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 24 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/4512-631/15/KS, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za działalność gospodarczą odpłatnego udostępniania infrastruktury przez Gminę na rzecz zakładu budżetowego, opodatkowania ww. czynności podatkiem VAT stawką 23% jest nieprawidłowe natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury jest prawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 24 listopada 2015 r. znak: IBPP3/4512-631/15/KS, wniósł pismem z 10 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 12 stycznia 2016 r. znak: IBPP3/4512-1-71/15/KS, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 listopada 2015 r. znak: IBPP3/4512-631/15/KS, złożył skargę z 15 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 274/16 uchylił zaskarżoną interpretację z 24 listopada 2015 r. znak: IBPP3/4512-631/15/KS.

Zdaniem WSA w Rzeszowie skarga jest uzasadniona. Minister Finansów naruszył przepisy prawa procesowego, jak również materialnego.

W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że jeżeli interpretujący ocenia stanowisko wnioskodawcy jako trafne ale zastrzegając, dla takiej oceny termin warunek lub inne zastrzeżenie, to wówczas stanowisko interpretatora w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy musi być negatywne. W istocie rzeczy ocenia on bowiem stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe. Pytający przyznaje sobie bowiem jakieś prawo bezwarunkowo, zaś warunek taki (który zastrzega interpretator) może się przecież nie spełnić, a więc prawo czy obowiązek nie powstaną. Dodanie takiego elementu do interpretacji zmienia w istotny sposób sytuację prawnopodatkową podatnika w kontekście stanu faktycznego i dokonanej przez niego oceny.

W istocie rzeczy w stanie faktycznym opisanym przez pytającego, a nie ma w nim mowy o dokonaniu centralizacji wskazanej przez organ, w myśl rozważań organu, podatnikowi (Gminie) nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego. Podtrzymując swoje stanowisko, bez wprowadzenia elementu centralizacji, organ musiałby uznać stanowisko pytającego za nieprawidłowe.

I taki jest w istocie sens odpowiedzi organu. Bez centralizacji (a Gmina o tym nie wspominała) pytający nie może dokonać odliczenia.

Przy tak zakreślonym poglądzie prawnym, odpowiadając na pytanie trzecie zawarte we wniosku, organ w swej istocie powinien uznać stanowisko zainteresowanego za nieprawidłowe.

Według WSA przedstawiona ocena stanowiska wnioskodawcy stanowi naruszenie przepisu art. 14c § 1 o.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem WSA zasadniczym elementem prowadzącym do uchylenia interpretacji jest jednak naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że Gminie nie przysługuje bezwzględne prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji gminnej w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w wodę, a przysługuje ono dopiero w przypadku dokonania centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług i przejęcia takich rozliczeń od samorządowego zakładu budżetowego.

Według WSA stanowisko takie nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.

Jednocześnie WSA podkreślił, że sądownictwo administracyjne w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego w takiej właśnie sytuacji zajmowało jednoznacznie korzystne dla gmin (czy szerzej jednostek samorządu terytorialnego) stanowisko opierające się na założeniu, że posiadają one w takim przypadku prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

WSA podkreślił, że w tym zakresie przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/154, sądy administracyjne prezentowały zasadniczo jednolite stanowisko co do uprawnienia gminy do odliczenia w takich przypadkach podatku naliczonego, przyjmując, że zakład budżetowy i gmina są odrębnymi podatnikami tego podatku. Najważniejszym przykładem tej koncepcji jest stanowisko zajęte w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2013 r., gdzie uznając, że samorządowe jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT, Sąd stwierdził, że samorządowe zakłady budżetowe takimi podatnikami są.

WSA wskazał, że w takim przypadku sądy administracyjne przyznawały gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego argumentując to specyficznymi powiązaniami pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym. Prawo to było przyznawane tym jednostkom samorządu bezwarunkowo z przyczyn każdorazowo wskazywanych w uzasadnieniach wyroków.

Ponadto WSA zaznaczył, że uchwała 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15, ma charakter bezwarunkowy, a więc poza stwierdzeniem okoliczności wskazanych w jej treści jako podstawy przyznania gminie prawa do pomniejszenia podatku VAT nie zawiera żadnych innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do wykorzystania prawa z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności nie warunkuje tego prawa spełnieniem przez gminę wymogów związanych z "centralizacją" rozliczeń podatku VAT. Gmina posiada prawo do odliczenia i jest ono uwarunkowane tylko przesłankami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

WSA podkreślił, że kwestia dokonania połączenia dotychczasowych dwóch urządzeń księgowych zakładu budżetowego i gminy w zakresie podatku VAT jest zagadnieniem odrębnym i niewątpliwie gmina będzie musiała takie czynności wykonać zgodnie z przepisami, jakie regulują prowadzenie urządzeń księgowych przez podatnika VAT, aby zgodnie z tymi przepisami wykazywać cały podatek VAT należny, jak i naliczony (obejmując gminę i zakład budżetowy, czy też jednostki budżetowe). Wypełnienie tego obowiązku nie jest jednak warunkiem do skorzystania przez gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie wynika to z żadnego przepisu prawa, zaś - co wcześniej wskazano - już przed pojawieniem się konieczności dokonania zmian w urządzeniach księgowych powstałych na skutek pozbawienia zakładów budżetowych statusu podatnika VAT gminom przyznawano takie prawo (do odliczenia podatku naliczonego).

Według WSA stanowisko Ministra, uzależniające prawo do odliczenia podatku naliczonego od spełnienia warunku "centralizacji rozliczeń" przez Gminę narusza przepisy prawa materialnego.

Wobec zaistnienia powyżej wskazanych naruszeń prawa WSA w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację w całości w myśl art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. II. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uznając, że przepisy te nie zawierają podstawy do uchylenia interpretacji w części.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 274/16, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną z 9 czerwca 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1243/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

"Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji zarzucając organowi, że pozytywna ocena stanowiska Gminy dotycząca pytania o prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji, w sposób nieuprawniony uzupełniona została warunkiem o konieczności dokonania centralizacji rozliczeń Gminy, którego skarżąca nie zawarła w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Tymczasem według NSA to właśnie ten element rozstrzygnięcia organu, pomimo pozytywnej oceny stanowiska Gminy w zakresie, którego był składową, zainicjował skargę do sądu administracyjnego, co wskazuje na doniosłość tego warunku. Jednocześnie skarżąca w sprawie nie podważała negatywnej oceny przez organ jej stanowiska w kwestii wyrażonej w pytaniu pierwszym, w zakresie przypisania odpłatnej usłudze świadczonej przez Gminę na rzecz Zakładu charakteru działalności gospodarczej, co pozostawiło ten zakres wypowiedzi organu poza rozważaniami Sądu pierwszej instancji.

W tym kontekście, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 14c § 1 O.p. w powiązaniu z art. 146 § 1 p.p.s.a. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem, dodanie przez organ warunku o konieczności przeprowadzenia centralizacji rozliczeń do stanowiska skarżącej uznającej, że przysługuje jej prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wytworzenia inwestycji, skutkowało wykreowaniem całkiem nowego stanu faktycznego w sprawie. W istocie nie sposób uznać, oceniając procesowe działania Gminy (wniesienie skargi do sądu), że skarżąca zamierzała taki warunek uwzględnić w swoim stanowisku. Stąd ocena Sądu pierwszej instancji, że powstała rozbieżność co do intencji i ich oceny pomiędzy stronami dawała uzasadnienie do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadne należało potraktować natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji oceniające, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to wyraz niekonsekwencji Sądu, który stawia zarzut braku adekwatnej do przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, a jednocześnie poddaje go merytorycznej ocenie."

Według NSA "istota problemu przy rozstrzygnięciu sporu w sprawie polega na tym, że organ rozdzielił pytania sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, traktując każdą z kwestii odrębnie i nie dostrzegając, że drugie pytanie stanowi konsekwencję pierwszego pytania. Skarżąca bowiem swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wykonania inwestycji wywodzi z działalności gospodarczej prowadzonej w związku z zawarciem porozumienia Gminy i Zakładu (jako odrębnych podatników VAT) o odpłatną dzierżawę inwestycji. Wynika to wprost z prezentacji własnego stanowiska we wniosku o interpretację."

"Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie przez organ, że nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz zakładu budżetowego sprawiło, że odpadł istotny element stanu faktycznego wniosku, który - zgodnie z intencją skarżącej - stanowił podstawę do oceny jej prawa do odliczenia podatku naliczonego jako związanego z czynnościami opodatkowanymi. Tak więc nie z wykonywania odpłatnych usług wodno-kanalizacyjnych świadczonych przez Zakład, lecz z treści porozumienia o odpłatnym wykorzystaniu infrastruktury przez Zakład, Gmina wywodziła swoje stanowisko o działaniu w charakterze podatnika VAT.

Pominięcie tego elementu stanu faktycznego w rozstrzygnięciu o prawie do odliczenia podatku naliczonego, skutkowało błędną oceną tego prawa i niespójnym poszukiwaniem przez organ a następnie Sąd pierwszej instancji, niewskazanej przez skarżącą we wniosku przyczyny dla wywiedzenia tego prawa. W tym kontekście stwierdzenie o obowiązku centralizacji rozliczeń stanowi kolejny etap wyjścia poza zakreślone przez Gminę granice działalności gospodarczej generującej czynności opodatkowane, z których należy takie prawo wyprowadzić."

NSA stwierdził również, że "ocena przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie naruszony został art. 14c § 1 O.p., powinna zakończyć rozstrzygnięcie w zakresie kontroli zaskarżonej interpretacji. Stwierdzenie, że organ naruszył w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mogło być uzasadnione wobec wypowiedzi, które w ogóle nie odnosiły się do stanu faktycznego sprawy. Sąd oceniał bowiem zasadność stanowiska organu o obowiązku centralizacji rozliczeń akceptując brak w sprawie wiedzy, czy skarżąca w ogóle taką centralizację zamierzała stosować - a nawet uznając, że takiego zamiaru nie miała, prezentując wywód, że były podstawy do przyznania bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego."

"Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w uznaniu, że zaskarżony wyrok, jakkolwiek częściowo błędnie uzasadniony, odpowiada prawu, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a."

NSA wskazał, że "ponownie rozstrzygając o wniosku skarżącej o interpretację, organ zobowiązany będzie dokonać analizy sformułowanych pytań skarżącej jako odnoszących się do tych samych czynności, zdaniem Gminy, opodatkowanych jako źródła prawa do odliczenia podatku naliczonego."

W dniu 13 marca 2020 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 274/16, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina C. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., nr 142 poz. 1591 z późn. zm., dalej: "USG"), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną, wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy.

Zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej w C. (dalej: "G.", "Zakład"). G. jest gminnym zakładem budżetowym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zakład świadczy usługi Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm, dalej: "PKWiU") usługi te mieszczą się odpowiednio w następujących grupowaniach PKWiU:

* 36.00.20.0, tj. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;

* 37.00.11.0, tj. usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Usługi te są traktowane przez Zakład jako opodatkowane VAT.

W ramach realizowanego przez Wnioskodawcę planu sukcesywnej rozbudowy infrastruktury sanitarnej na terenie Gminy można wyodrębnić inwestycję powstałą w ramach projektu pn. "...", która została zrealizowana w pierwszej połowie 2015 r. (dalej: "Inwestycja", "Infrastruktura"). Powstała w ramach inwestycji infrastruktura sanitarna stanowi środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł. Z tytułu realizacji inwestycji Gmina poniosła wydatki inwestycyjne. Wnioskodawca otrzymuje wystawione na Gminę faktury z naliczonym podatkiem VAT dokumentujące ponoszone wydatki.

Wnioskodawca nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Gmina nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego zasadniczo z dwóch powodów. Po pierwsze, odliczenie podatku naliczonego stanowi prawo (a nie obowiązek) podatnika. W związku z tym Gmina nie jest zobowiązana do jego odliczania na bieżąco (tj. w trakcie trwania inwestycji). Po drugie, ze względu na stopień skomplikowania przepisów podatkowych. Gmina postanowiła dokonać dokładnej analizy przedmiotowej kwestii - tj. zweryfikować czy, kiedy i w jakim trybie ewentualne odliczenie podatku z tytułu inwestycji jej przysługuje. Z tej racji, po dokonaniu analizy, Gmina wystąpiła do Ministra Finansów z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Przed rozpoczęciem realizacji inwestycji Wójt Gminy wraz z Kierownikiem Zakładu podpisali list intencyjny wyrażający intencję podpisania porozumienia, o którym mowa poniżej. Natomiast bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, tj. po oddaniu jej do użytkowania, Wójt Gminy wraz z Kierownikiem Zakładu podpisali porozumienie dotyczące odpłatnego udostępnienia infrastruktury przez Gminę na rzecz G. Porozumienie stanowi, że G. będzie wykorzystywać inwestycję do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych m.in. na rzecz mieszkańców Gminy.

Jednocześnie z dokumentu porozumienia wynika, że Zakład jest zobowiązany do płacenia Wnioskodawcy okresowego czynszu z tytułu korzystania z inwestycji.

Gmina realizowała inwestycję z zamiarem podpisania porozumienia, o którym mowa powyżej.

Świadczenie usług opodatkowanych VAT stanowi jedyną formę wykorzystania infrastruktury przez Zakład, w konsekwencji czego G. będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących odpłatne udostępnianie Infrastruktury, wystawianych na Zakład przez Gminę.

Infrastruktura pozostanie własnością Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy wykonywanie przez Gminę opisanego świadczenia na rzecz Zakładu, o którym mowa w podpisanym porozumieniu, stanowi działalność gospodarczą Wnioskodawcy oraz czynność opodatkowaną podlegającą opodatkowaniu VAT stawką 23%? (oznaczone we wniosku nr 1)

2. W jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji? (oznaczone we wniosku nr 3)

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Wykonywanie przez Gminę opisanego świadczenia na rzecz Zakładu, o którym mowa w podpisanym porozumieniu, stanowi działalność gospodarczą Wnioskodawcy oraz czynność opodatkowaną podlegającą opodatkowaniu VAT stawką 23% oznaczone we wniosku nr 1).

2. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji, (oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE stanowiska

Ad. 1 Opodatkowanie odpłatnego udostępniania jako świadczenia usług przez Gminę za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępniania nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że porozumienie dot. odpłatnego udostępniania nie wiąże się z wykorzystaniem przez Gminę jakiegokolwiek władztwa publicznego, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Zakładu, na podstawie zawartego z nim porozumienia. Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie mając na uwadze, że Gmina wykonywać będzie usługę udostępniania na rzecz G. za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w analogicznej sytuacji w interpretacji indywidualnej z:

* 15 lipca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-322/15/EJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że "udostępnienie przez Gminę inwestycji i innej infrastruktury na podstawie umowy dzierżenia stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", a "usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%";

* 24 lutego 2012 r" sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że " (...) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych".

Zastosowanie właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r" z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani zgodne z nią przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia stawki innej niż 23%, należy je opodatkować z zastosowaniem podstawowej, 23% stawki podatku. W świetle powyższego Gmina jest zdania, że wykonywanie przez Gminę opisanego świadczenia na rzecz Zakładu, o którym mowa w podpisanym porozumieniu, stanowi działalność gospodarczą Wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu VAT stawką 23%.

Ad. 2 (oznaczone we wniosku nr 3) Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została omówiona w ramach przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego (względem pytania nr 1). W rezultacie Gmina przyjmuje, że pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej. Wnioskodawca będzie działać w roli podatnika i będzie zobligowany do odprowadzania podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę infrastruktury sanitarnej powstałej w ramach inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci odpłatnego udostępniania. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na inwestycję, nie powstałby przedmiot świadczenia usługi odpłatnego udostępniania i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości prowadzenia przedmiotowej działalności opodatkowanej. Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na inwestycję, która będzie stanowić przedmiot odpłatnego udostępniania.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych w analogicznych stanach faktycznych, tj. odnoszących się do odpłatnego udostępniania infrastruktury. Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2015 r., sygn. IBPP3/4512- 322/15/EJ, w treści której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podkreślił, że "nabyte towary i usługi w związku z realizacją inwestycji będą po zawarciu umowy dzierżenia służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. pobierania okresowego czynszu", a w konsekwencji "Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji".

Podobne stanowisko zajął:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2012 r" sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, w której uznał, że " (...) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przestanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowe służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2011 r. sygn. 1TPP1/443-611/11/IK, w której stwierdził, że "Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję, w ramach której powstaną: basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina. Mając zatem na uwadze powołany wyżej stany prawny w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK. w której organ podatkowy stwierdził, że "Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska. Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM: "Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe, ponieważ Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z planowaną inwestycją w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury w zakresie sieci szerokopasmowej światłowodów oraz sieci w technologii WiFi, która zostanie wydzierżawiona odpłatnie operatorowi świadczącemu usługi dostępu do sieci Internet",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM: "Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 19 czerwca 2009 r., sygn. IBPP4/443-562/09/KG: "Reasumując. Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)".

Zakres odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tj. uwzględniając, że odpłatne udostępnienie Infrastruktury nastąpiło bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Ponoszone nakłady mają bowiem jednoznaczny, bezpośredni i wyłączny związek z czynności opodatkowanymi Gminy. Gminie przysługuje więc pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt. I SA/Rz 274/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1243/16.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.