IBPP3/4512-611/15/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 16 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 września 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 września 2015 r. znak: IBPP3/4512-611/15/AŚ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina S. (dalej: Gmina) jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W 2010 r. Gmina ukończyła inwestycję polegająca na modernizacji zabytkowego Budynku S. (dalej: "Inwestycja"). Koszty prac znacznie przekroczyły kwotę 15.000,00 zł. Powyższe wydatki zostały udokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na, nich, kwotami VAT naliczonego. Powyższe wydatki zostały zaklasyfikowane jako środki trwałe. Budynek S., w którym realizowana była Inwestycja, jest własnością Gminy.

Począwszy od ukończenia Inwestycji, tj. od lutego 2010 r. Budynek S. był udostępniany w następujący sposób. Część tego Budynku była wykorzystywana na publiczne cele gminne nieodpłatnie oraz była przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na rzecz Centrum Kultury, Sportu i Rekreacji w S. (dalej: Centrum Kultury), funkcjonującego w formie samorządowej instytucji kultury. Centrum Kultury posiada osobowość prawną.

Natomiast, równolegle, w tym samym czasie, część Budynku S. była udostępniana odpłatnie przez Gminę na, podstawie umów najmu na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Gmina odprowadzała VAT z tytułu świadczenia usług najmu. Zaznaczyć należy, że zakres powierzchni udostępnianej odpłatnie na podstawie umów najmu zmieniał się w czasie.

W związku z faktem, że, jak wskazano powyżej, Gmina po ukończeniu Inwestycji wykorzystywała część budynku S. do świadczenia czynności opodatkowanych VAT (najem), to, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, dokonała ona dla celów niniejszego wniosku oceny, w jakim stopniu Inwestycja była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT (do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT) wykonywanych bezpośrednio przez Gminę (działalności gospodarczej wykonywanej bezpośrednio przez Gminę), a w jakim była wykorzystywana do czynności nieopodatkowanych VAT (wykorzystanie nieodpłatne).

Począwszy od ukończenia Inwestycji, powierzchnia Budynku S. (a zatem i Inwestycja) wykorzystywana do działalności gospodarczej kształtowała się następująco:

* od lutego 2010 r. 12,14% powierzchni Budynku S. było przedmiotem najmu,

* od października 2010 r. zakres wykorzystania powierzchni Budynku S. oddanej w najem wzrósł i wyniósł 20,24%,

* od grudnia 2012 r. zakres wykorzystania powierzchni Budynku do działalności komercyjnej spadł do 12,14%;

* od kwietnia 2014 r. zakres wynajmowanej powierzchni Budynku S. spadł do 8,61%;

* od listopada 2014 r. zakres powierzchni Budynku S. odpłatnie udostępnianej przez Gminę wyniósł 100% (odpłatna dzierżawa na rzecz Centrum Kultury).

Gmina zaznacza, że od początku prowadzenia Inwestycji Gmina miała zamiar podpisać umowę najmu lokali użytkowych znajdujących się w Budynku (z takim też zamiarem prowadzona była Inwestycja).

Jak już wskazano powyżej, począwszy od 1 listopada 2014 r. Gmina wykorzystuje budynek w 100% do czynności opodatkowanych. Udostępniła ona bowiem budynek S. (a zatem i Inwestycję) na rzecz Centrum Kultury na podstawie umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy jest umową odpłatną. Na podstawie zawartej umowy dzierżawy Centrum Kultury zobowiązane jest do zapłaty na rzecz Gminy comiesięcznego czynszu dzierżawnego z tytułu używania Budynku S.

Dla porządku wskazać także należy, że w Budynku znajduje się również sala widowiskowa. Sala ta była przedmiotem odrębnej inwestycji i stanowi odrębny środek trwały. Inwestycja nie objęła sali. Z tego też powodu, sala i wydatki z nią związane nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W piśmie z 16 września 2015 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Wydatki na zakup towarów i usług dokonane w celu realizacji wskazanej we wniosku Inwestycji stanowią wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Budynek został faktycznie oddany do użytkowania w lutym 2010 r. (od tego miesiąca jest użytkowany).

Jednocześnie, dla pełnego obrazu, Gmina wskazuje, że dokument OT dotyczący tej inwestycji został wystawiony z dniem 31 grudnia 2009 r.

Budynek S. był modernizowany z zamiarem wykorzystania jednocześnie do czynności opodatkowanych VAT (najem) oraz nieopodatkowanych VAT.

Dokumentami, które o tym świadczą są:

* Zarządzenie Burmistrza S. w sprawie ustalenia stawek czynszu najmu za lokale użytkowe znajdujące się w zasobach komunalnych Miasta i Gminy S.,

* Oświadczenie Burmistrza S. o tym, że Budynek S. był modernizowany z zamiarem wykorzystania komercyjnego (w części),

* Pełna dokumentacja dotycząca przetargu nieograniczonego na wynajem lokalu (takie jak ogłoszenia, protokoły z przetargu itp.).

O wskazanym zamiarze świadczą również fakty, że na terenie Gminy trwałą i niezmienną praktyką jest (i było) to, że budynki komunalne (takie jak świetlice wiejskie, częściowo Urząd Gminy, czy właśnie Dom Sokola) są częściowo wynajmowane. Pomimo oczywistej takiej praktyki Gmina zasadniczo nie sporządza dokumentów właśnie w tym celu, aby świadczyły on o zamiarze wykorzystania tych budynków do przeznaczenia komercyjnego, gdyż żaden przepis obowiązującego prawa nie wskazuje obowiązku sporządzania takich dokumentów.

Innym faktem świadczącym o takim zamiarze (poza wspomnianą praktyką) jest to, że bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji Budynek S. został wynajęty (w części wskazanej we wniosku).

Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę jednocześnie do dwóch kategorii czynności tj. czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających VAT.

W trakcie realizacji Inwestycji (modernizacji Budynku S.) Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT, ponieważ nie był dla niej jasny zakres prawa do odliczenia VAT i możliwy sposób jego wykonania. Przedmiotowym wnioskiem o interpretację Gmina pragnie potwierdzić ten zakres i sposób jego wykonania. Gmina zdecydowała, że dokona odliczenia dopiero po potwierdzeniu takiego prawa drogą interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W konsekwencji odliczenie VAT jest prawem podatnika, a nie stanowi jego obowiązku.

Przed modernizacją Budynek S. był wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Pierwszy zakup związany z inwestycją został poniesiony przez Gminę na podstawię faktury z dnia 3 grudnia 2008 r. (data wpływu do Gminy 4 grudnia 2008 r.), a ostatni został poniesiony na podstawie faktury z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu do Gminy także 22 grudnia 2009 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za listopad 2014 r. wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku ze zmianą stopnia wykorzystania Budynku S. do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT w listopadzie 2014 r. z zakresu 8,61% do zakresu 100% Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w deklaracji za listopad 2014 r. na podstawie art. 90a ustawy o VAT, a zatem podatek naliczony do wykazania w deklaracji za listopad 2014 r. powinien być równy wynikowi działania: (100%x - 8,61%x) * 63/120, gdzie "x" stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na realizację Inwestycji.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

* nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

* nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc się do spełnienia pierwszej ze wskazanych przesłanek należy zauważyć, że odpłatna dzierżawa podlega opodatkowaniu VAT, a Gmina świadcząc usługę dzierżawy działa w roli podatnika VAT.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na wniosek Gminy interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygnaturze IBPP3/443-1341/13/ASz.

W zakresie spełnienia drugiej z przesłanek, w ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesione wydatki na prace związane z realizacją Inwestycji są bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT tj. z wykonywaną przez Gminę usługą dzierżawy. Prace pozwoliły bowiem poprawić ogólny stan techniczny Budynku S. i przystosować go dla potrzeb działalności dzierżawcy. Poniesienie przez Gminę nakładów na realizację Inwestycji umożliwiło jej zatem wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT początkowo w odniesieniu do części Budynku S., a potem w odniesieniu do jego całości. W związku z tym Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków na przedmiotową inwestycję.

Do ustalenia pozostaje natomiast zakres prawa do odliczenia VAT.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Inwestycja do listopada 2014 r. była wykorzystywana przez Gminę do celów działalności gospodarczej oraz jednocześnie do innych celów. Tym samym, wydatki inwestycyjne poniesione na jej realizację mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku, należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy.

Rozstrzygnąć natomiast należy o mechanizmie odliczenia w przypadku zmiany stopnia wykorzystania Inwestycji do czynności opodatkowanych w pewnym okresie czasu od oddania do użytkowania.

W opinii Gminy, w tej sytuacji analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Równocześnie, w przypadku zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej podatnik jest uprawniony (w przypadku zwiększenia tego zakresu) lub zobowiązany (w przypadku jego zmniejszenia) do korekty odliczonego podatku naliczonego.

Niemniej jednak, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Z uwagi na fakt, że art. 86 ust. 7b odnosi się w swej treści do - nieruchomości, to w ocenie Gminy jedynym kluczem alokacji, który może przynieść miarodajne wyniki jest klucz powierzchniowy, rozumiany jako stosunek powierzchni objętej Inwestycją i wykorzystywanej do działalności gospodarczej (najem) do powierzchni wykorzystywanej na cele własne Gminy (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Centrum Kultury) i na cele działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Gmina ustaliła zakres wykorzystania Inwestycji do działalności gospodarczej w następujący sposób:

* w okresie od oddania inwestycji do użytkowania, tj. od lutego 2010 r. do września 2010 r. na poziomie 12,14%;

* od października 2010 r. do listopada 2012 r. na poziomie 20,24%;

* od grudnia 2012 r. do marca 2014 r. na poziomie 12,14%;

* od kwietnia 2014 r. do października 2014 r. na poziomie 8,61%;

* od listopada 2014 r. na poziomie 100%.

Tym samym następowały zmiany w stopniu wykorzystania Inwestycji do działalności gospodarczej z przyjętego - początkowego poziomu 12,14%,- na poziom 20,24%, a dalej znów na poziom 12,14%, następnie na poziom 8,61% i finalnie na poziom 100%.

W ocenie Gminy, w związku z faktem, że bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania, Gmina wynajęła odpłatnie część powierzchni Domu S., to mając na względzie proporcję wynikającą z klucza powierzchniowego, Gminie w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych przysługiwało prawo do odliczenia w wysokości 12,14% podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne.

Rozstrzygnąć natomiast należy o zakresie prawa do odliczenia w przypadku zmiany powierzchni wynajmowanej (wykorzystywanej do działalności gospodarczej).

W związku ze zmianą zakresu wykorzystania Inwestycji do działalności gospodarczej w opinii Gminy, w analizowanym przypadku, powinna ona uwzględnić uregulowania zawarte w art. 90a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji, Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za miesiące, w których miała miejsce zmiana zakresu wykorzystania Inwestycji do działalności gospodarczej w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Z uwagi na fakt, iż stopień wykorzystania Inwestycji do działalności gospodarczej początkowo wyniósł 12,14%, w październiku 2010 r. wzrósł de facto do poziomu 20,24%, następnie w grudniu 2012 r. spadł do poziomu 12,14% i: następnie w kwietniu 2014 r. spadł do poziomu 8,61%, by finalnie w listopadzie 2014 r. wzrosnąć do poziomu 100%, to przy kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione tytułem realizacji Inwestycji, Gmina powinna posługiwać się kwotą stanowiącą odpowiednio 10,10%, w przypadku pierwszej zmiany zakresu, także kwotą stanowiącą 10,10% (w przypadku drugiej zmiany zakresu), kwotą stanowiącą 3,61% (w przypadku trzeciej zmiany zakresu i kwotą stanowiącą 91,39% (w przypadku ostatniej zmiany zakresu) wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na wytworzenie (ulepszenie) środka trwałego, jakim jest budynek S. poprzez realizację Inwestycji.

Gmina powinna ponadto wziąć pod uwagę, że zmiana w stopniu wykorzystania Inwestycji do celów prowadzenia działalności gospodarczej, następowała w 8 miesiącu, następnie w 34 miesiącu, potem w 50 miesiącu i ostatecznie w 57 miesiącu licząc od miesiąca, w którym Inwestycja została oddana do użytkowania. W miesiącach zmiany stopnia wykorzystania Budynku S., tj. okres pozostający do końca 120-miesięcznego okresu korekty będzie zatem liczyć odpowiednio:

* w przypadku października 2010 r. -112 miesięcy,

* w przypadku grudnia 2012 r. - 86 miesięcy,

* w przypadku kwietnia 2014 r. - 70 miesięcy,

* w przypadku listopada 2014 r. - 63 miesiące.

Zatem, w odniesieniu do listopada 2014 r. kalkulacja wysokości kwoty korekty podatku naliczonego, powinna sprowadzić się do wykonania następującego działania (przy założeniu, że "x" stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na realizację inwestycji): (100%x-8,61%x)* 63/120.

Uzyskaną w ten sposób kwotę, Gmina może wykazać w deklaracji za listopad 2014 r. w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego.

Analogiczne działania (przy uwzględnieniu odpowiedniego stopnia wykorzystania Inwestycji do działalności gospodarczej oraz pozostałego w danym miesiącu okresu korekty) Gmina powinna podjąć dla pozostałych miesięcy, w których następowała zmiana zakresu wykorzystania Inwestycji.

Gmina pragnie wskazać, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. ILPP5/443-199/14-3/PG, w której organ potwierdził, że: "(...) Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego - jak wskazano w opisie sprawy - przy wytworzeniu i ulepszeniu Świetlic na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. (...) Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości (wykorzystywanej obecnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) od stycznia 2015 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od okresu oddania do użytkowania świetlicy.

(...) po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. styczeń 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu".

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2015 o sygnaturze ILPP1/4512-1-62/15-3/HW, gdzie organ wskazał, że " (...) Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego - jak wskazano w opisie sprawy - przy wytworzeniu hali sportowej na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości (przeznaczonej od momentu oddania do użytkowania do zawarcia umowy dzierżawy, tj. kwietnia 2015 r. do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), natomiast od kwietnia 2015 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystywania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od dnia oddania do użytkowania świetlicy. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. kwiecień 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu."

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 czerwca 2015 r. o sygnaturze ILPP1/4512-1-212/15-4/MK, gdzie organ wskazał, że " (...) Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego - jak wskazano w opisie sprawy - przy wytworzeniu świetlicy na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości (przeznaczonej od momentu oddania do użytkowania do zawarcia umowy dzierżawy, tj. stycznia 2015 r. do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu), natomiast od września 2015 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystywania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od dnia oddania do użytkowania świetlicy. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. wrzesień 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu."

* Przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2014 r., sygn. I SA/Go 61/14, w którym Sąd orzekł, że " (...) art. 90a u.p.tu. nie posługuje się pojęciem "przeznaczenia mieszanego" ale "zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości". Zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości dotyczy nie tylko wykorzystywania jej w 20%, 40%, czy 80% ale również 100%. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że z zasad logiki, w tym przypadku semantycznej analizy znaczenia wyrażenia "zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości" w szczególności stosunku podrzędności wynika, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%. Taki pogląd został również zaprezentowany w literaturze, gdzie stwierdzono, że art. 90a ma także zastosowanie jeżeli, nieruchomość wykorzystywana dotychczas wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza będzie wykorzystywana również albo wyłącznie do celów działalności gospodarczej. (tak Tomasz Krywań, Komentarz do VAT, UNIMEX 2014, str.817). Organ nie przedstawił racjonalnych przesłanek, z których wynikałoby aby po zmianie sposobu wykorzystania całej nieruchomości, podatnik nie mógł dokonać korekty jednorazowej w oparciu o przepis art. 90a u.p.tu, lecz wyłącznie korekt częściowych w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 u.p.tu".

Podsumowując, Gmina twierdzi, iż w związku z odpłatnym udostępnianiem Budynku S. na podstawie umowy dzierżawy, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za listopad 2014 r. wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji, w drodze korekty podatku, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego. W stosunku do przedmiotowej inwestycji Gmina powinna dokonać kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego w deklaracji za listopad 2014 r. wykonując następujące działanie (100%x-8,61%x)* 63/120.

Uzyskaną w ten sposób kwotę dla listopada 2014 r., Gmina powinna wykazać w deklaracji za ten miesiąc w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na fakt, że złożony przez Gminę wniosek dotyczy stanu faktycznego - wydatki ponoszone do 2010 r. i zmiana przeznaczenia inwestycji nastąpiła w listopadzie 2014 r., rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji zostało wydane w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Terminy, w których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego może zostać zrealizowane ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. - w związku z późn. zm. wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, z późn. zm.) - ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.- obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, została uregulowana ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

W rozpatrywanej sprawie Gmina realizowała inwestycję polegająca na modernizacji zabytkowego budynku. Budynek został oddany do użytkowania w lutym 2010 r. Budynek był modernizowany z zamiarem wykorzystania jednocześnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem) oraz niepodlegających opodatkowaniu. Pierwszy zakup związany z inwestycją został poniesiony przez Gminę na podstawie faktury z dnia 3 grudnia 2008 r., a ostatni został poniesiony na podstawie faktury z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu do Gminy także 22 grudnia 2009 r.). Od 1 listopada 2014 r. Gmina wykorzystuje budynek w 100% do czynności opodatkowanych (dzierżawa na rzecz Centrum Kultury).

Wątpliwości Gminy dotyczą realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą stopnia wykorzystania budynku do działalności gospodarczej. Wnioskodawca upatruje możliwość realizacji prawa do odliczenia w oparciu o regulację zawartą w art. 90a ustawy o VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że przepis art. 90a ust. 1 ustawy, został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), z dniem 1 stycznia 2011 r. Ustawodawca nie wprowadził jednocześnie przepisów przejściowych, regulujących kwestie obowiązywania tego przepisu w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed jego wejściem w życie.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Trzeba podkreślić, że regulację art. 90a ustawy o VAT należy rozpatrywać w połączeniu z równolegle dodanym tą samą nowelizacją nowym uregulowaniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Jej bowiem celem jest umożliwienie podatnikowi dokonanie w przyszłości (w określonym czasie), korekty dokonanego już odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w sytuacji gdy dojdzie do późniejszej zmiany pierwotnie uwzględnionego udziału procentowego wykorzystania tej nieruchomość do celów działalności gospodarczej.

Artykuł 86 ust. 7b ustawy, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jest unormowaniem doprecyzowującym ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze regulacje wynikające z zacytowanych przepisów oraz opis stanu faktycznego należy zauważyć, że w analizowanej sprawie - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie znajdzie zastosowania przepis art. 90a ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie bowiem Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji dokonywał zakupu towarów i usług w latach 2008-2009. Natomiast wskazany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie w odniesieniu do nakładów ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r.

Tym samym, w kwestii okresów za jakie Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych należy mieć na uwadze regulacje prawne zawarte w art. 86 ust. 10 -13, a nie jak wskazał Wnioskodawca art. 90a ustawy.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z przebudową budynku, którego część Gmina od początku realizacji inwestycji planowała wykorzystać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - mogła realizować - "na bieżąco", na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ustawy.

Skoro jak wynika z treści wniosku, Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), miała prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Tym samym, Wnioskodawca, który nie odliczał podatku naliczonego w momencie dokonywania zakupów, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT mógł skorygować podatek naliczony w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a - czyli dla zakupów dokonanych w 2008 r. Wnioskodawca mógł dokonać korekty do końca roku 2012, natomiast dla zakupów dokonanych w 2009 r. Wnioskodawca mógł dokonać korekty do końca roku 2013. Należy zaznaczyć, ze na dzień datowania niniejszej interpretacji prawo do odliczenia podatku naliczonego za rok 2008 i 2009, zgodnie z brzmieniem przywołanego art. 86 ust. 13 uległo przedawnieniu.

Zatem samym stanowisko Gminy, w myśl którego w związku z odpłatnym udostępnianiem Budynku S. na podstawie umowy dzierżawy, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za listopad 2014 r. wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji, w drodze korekty podatku, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji uznania, że art. 90a nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, rozstrzygnięcie w kwestii wysokości kwoty korekty podatku naliczonego na podstawie tego przepisu w deklaracji za listopad 2014 r. stało się bezprzedmiotowe.

Ponadto zaznaczyć należy, że oceny, czy przyjęty przez Gminę sposób określenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, jest prawidłowy - może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami - wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Obowiązek ustalenia udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ciąży wyłącznie na podatniku (Wnioskodawcy), a rolą organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń.

Należy podkreślić, że niniejszą interpretacje wydano w odniesieniu do opisu sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca jak i Centrum Kultury Sportu i Rekreacji są odrębnymi podatnikami. Zatem w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona interpretacja traci ważność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.