IBPP3/4512-525/15/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 lipca 2015 r. (data wpływu 13 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych w formie Działu Produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzielonego ze Spółki dzielonej, wyłączenia z opodatkowania czynności wydzielenia i przeniesienia Działu Produkcji na Spółkę Przejmującą oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Spółkę dzieloną - jest prawidłowa.

W dniu 13 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych w formie Działu Produkcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wydzielonego ze Spółki dzielonej, wyłączenia z opodatkowania czynności wydzielenia i przeniesienia Działu Produkcji na Spółkę Przejmującą oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Spółkę dzieloną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka dzielona") jest spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jednocześnie Spółka dzielona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Głównym udziałowcem Spółki dzielonej jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "Spółka przejmująca"). Spółka przejmująca jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W przyszłości, oprócz Spółki przejmującej udziałowcem Spółki dzielonej będzie jeszcze przynajmniej jeden inny podmiot (dalej: "Wspólnik Mniejszościowy").

W związku z planowanym rozdzieleniem dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonych dotychczas w ramach Spółki dzielonej przeprowadzony zostanie podział Spółki dzielonej.

Podział ten nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h."), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą. W ramach podziału wspólnicy Spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W efekcie planowanego podziału Wspólnik Mniejszościowy obejmie co najmniej jeden udział w Spółce przejmującej. Natomiast Spółka przejmująca jako wspólnik Spółki dzielonej nie obejmie żadnych udziałów, z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 200 § 1 k.s.h., tj. zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment wydzielenia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej przede wszystkim w zakresie produkcji i magazynowania (dalej: "Dział Produkcji"). Natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związany przede wszystkim z działalnością Spółki dzielonej zajmującej się kontrolą jakości (dalej: "Dział Jakości").

W skład Działu Produkcji będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki wchodzące w skład majątku Spółki dzielonej na moment wydzielenia i służące wykonywaniu zadań związanych z produkcją i magazynowaniem zagęszczonych soków owocowych, soków bezpośrednich oraz przecierów. Do Działu Produkcji przyporządkowany będzie także personel dedykowany głównie do wykonywania zadań związanych z działalnością Działu Produkcji, a także personel administracyjny. Natomiast w skład Działu Jakości będzie wchodził zespół składników materialnych i niematerialnych związany przede wszystkim z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej Spółki dzielonej zajmującej się kontrolą jakości, ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki dzielonej.

W ramach prowadzonej przez Spółkę dzieloną ewidencji księgowej możliwe jest przypisanie zarówno do Działu Produkcji jak i do Działu Jakości odpowiadających tym działom przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Jednakże z uwagi na fakt, iż Dział Jakości obecnie nie funkcjonuje jako odrębny podmiot, lecz jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej świadcząca usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki dzielonej, przychody Działu Jakości nie mają charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej jednak na zasadach wewnętrznych rozrachunków możliwe jest przypisanie "wewnętrzne" przychodów do Działu Jakości. Możliwe jest także dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu Produkcji oraz Działu Jakości, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Produkcji oraz na Dział Jakości. Dodatkowo zarówno Dział Produkcji, jak również Dział Jakości funkcjonują w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone tym działom zadania. Budżet danego działu planowany jest na podstawie przewidywanych wydatków związanych z funkcjonowaniem Działu Produkcji oraz Działu Jakości.

Po dokonaniu podziału Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Produkcji. Natomiast Spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Jakości.

W szczególności, w ramach planowanego podziału na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione:

* prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów (niezwiązane z Działem Jakości),

* środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (niezwiązane z Działem Jakości),

* aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (niezwiązane z Działem Jakości),

* zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) - dla pracowników niezwiązanych z Działem Jakości,

* tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty (niezwiązane z Działem Jakości),

* prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (niezwiązane z Działem Jakości).

Jednocześnie, w ramach planowanego podziału w Spółce dzielonej pozostaną:

* prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów (związane z Działem Jakości),

* środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (związane z Działem Jakości),

* aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (związane z Działem Jakości),

* zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 z późn. zm.) - dla pracowników związanych z Działem Jakości,

* tajemnice przedsiębiorstwa, kontakty z dostawcami i inne kontakty (związane z Działem Jakości),

* prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (związane z Działem Jakości).

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do Spółki przejmującej, jak również pozostających w Spółce dzielonej, będzie stanowił na dzień dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowany kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą w zakresie Działu Produkcji oraz przez Spółkę dzieloną w zakresie Działu Jakości.

Jednocześnie, kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisanych do Działu Produkcji będzie mógł posłużyć po dokonaniu planowanej transakcji podziału do kontynuowania działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą - Spółka przejmująca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy i kontakty handlowe oraz przejęty zakład pracy będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed podziałem przez Spółkę dzieloną w zakresie działalności Działu Produkcji. Należy też zaznaczyć, że Spółka przejmująca po otrzymaniu składników w ramach podziału przez wydzielenie będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych poprzez podział.

Podobnie Dział Jakości pozostający w Spółce dzielonej będzie mógł posłużyć - po dokonaniu planowanego wydzielenia - do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez Spółkę dzieloną w zakresie Działu Jakości (co nie wyłącza oczywiście konieczności zawarcia stosownych umów np. w odniesieniu do usług zewnętrznych). W związku z powyższym, Spółka dzielona w oparciu o pozostawiony w Spółce dzielonej Dział Jakości będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą wynikającą z funkcji Działu Jakości.

Planowany podział ma na celu rozdzielenie funkcji produkcyjnej od funkcji kontroli jakości, co poprzez zyskanie niezależności organizacyjnej przez jednostki odpowiedzialne za produkcję oraz kontrolę jakości ma służyć zapewnieniu efektywności tych rodzajów działalności. Jednocześnie, planowany podział ma na celu skonsolidowanie działalności produkcyjnej w jednym podmiocie - Spółce przejmującej, a także przygotowanie Spółki dzielonej do pełnienia roli podmiotu wyspecjalizowanego w zakresie kontroli jakości, który będzie mógł świadczyć usługi kontroli jakości także na rzecz innych spółek z grupy kapitałowej, do której należą Spółka przejmująca i Spółka dzielona, a także potencjalnie na rzecz podmiotów niepowiązanych ze Spółką dzieloną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy po stronie Spółki dzielonej wystąpi obowiązek w podatku VAT w związku z wydzieleniem Działu Produkcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

2. Czy Spółka dzielona będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z wydzieleniem Działu Produkcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Z uwagi na fakt, iż majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie przez Spółkę przejmującą będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, po stronie Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek w podatku VAT w związku z wydzieleniem Działu Produkcji (stanowisko oznaczone we wniosku nr 2).

2. Z uwagi na fakt, iż majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie przez Spółkę przejmującą będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z wydzieleniem Działu Produkcji (stanowisko oznaczone we wniosku nr 3).

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju".

Doprecyzowaniem tego przepisu jest art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, iż "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)". Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części."

Natomiast na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się "do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

Czynność podziału przez wydzielenie jest "transakcją zbycia" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ w ramach podziału przez wydzielenie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania składnikami podziału jak właściciel. Jak wskazuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-483/14-2/KOM): "Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu 11 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030)."

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podział Spółki dzielonej wraz z wydaniem Spółce przejmującej składników majątkowych i niemajątkowych może podlegać opodatkowaniu VAT, jeżeli zespół tych składników nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z ww. przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Należy wskazać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama co do treści z odpowiadającą jej definicją znajdującą się w art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p. W związku z powyższym argumenty Wnioskodawcy przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1), a dotyczące kwalifikacji Działu Produkcji oraz Działu Jakości jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa, znajdują zastosowanie także na gruncie ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy część majątku podlegająca wydzieleniu do Spółki przejmującej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a w związku z nią po stronie Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek w podatku VAT.

Mając świadomość, iż interpretacje indywidualne mając moc wiążącą jedynie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca pragnie wskazać, że analogiczne stanowisko zajmuje Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym np.:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 lutego 2013 r., sygn. IPPP2/443-1253/12-2/KOM: "Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa "N" wyodrębnione z majątku Spółki związane ze świadczeniem przez ten podmiot pozostałych usług, innych niż usługi przechowywania dokumentacji, posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, transakcja przeniesienia tego majątku do nowej Spółki "N" w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy."

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 marca 2013 r., sygn. IPPP2/443-42/13-2/DG: "Zatem w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług i mieszczą się w pojęciu "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż transakcja przeniesienia Oddziału w postaci Działalności farmaceutycznej do Spółki zależnej (spółki z o.o.) w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy."

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 13 grudnia 2011 r., sygn. IBPP3/443-1041/11/PH: "Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że skoro będąca przedmiotem wydzielenia część Spółki wydzielona jest w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) jak również należności i zobowiązań, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to w przypadku gdy w momencie jego przekazania posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy - stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT."

Ad 2.

Zgodnie z normą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: "(...) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)".

W świetle powyższej regulacji, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług od dokonanych zakupów konieczne jest, aby poniesione wydatki służyły działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których dany podatnik podatku od towarów i usług wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione z tego podatku. W takim przypadku - zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi podatku VAT - odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że: "W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego".

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT: "Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego."

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż "w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania."

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, "w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty."

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, "Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi."

Przy czym zgodnie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle powyższych uwag, uwzględniając fakt, iż:

* jak zostało to szczegółowo wykazane w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1) przedmiotem podziału przez wydzielenie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa,

* dla potrzeb ustawy o VAT transakcja podziału zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna być traktowana jako jej zbycie,

analizowana transakcja podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie nie powinna wpływać na rozliczenia Spółki dzielonej w zakresie podatku VAT. W konsekwencji, Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku VAT naliczonego, a obowiązek dokonania ewentualnych korekt będzie leżał po stronie nabywcy Działu Jakości, tj. po stronie Spółki przejmującej, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Mając świadomość, iż interpretacje indywidualne mając moc wiążącą jedynie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko, zgodnie z którym w przypadku podziału przez wydzielenie nie wystąpi u Spółki dzielonej obowiązek korekty podatku odliczonego znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, w tym np.:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 3 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-177/13-4/MD: "Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem Oddziału C. i Oddziału B. w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do nowo zawiązanych spółek. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowane części przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na nowo zawiązane spółki."

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 19 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP4/443-30/13/EK: "Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż jeżeli przedmiotem zbycia będzie - jak wynika z treści wniosku - wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Spółce ww. zespół składników, to będzie on stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego, bowiem zgodnie z art. 91 ust. 9 ww. ustawy obowiązek ten ciąży na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 7 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1033/12-8/AI: "Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Przejmującej w ramach podziału przez wydzielenie. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę Przejmującą."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zapisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te - chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

Zatem należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak tutaj należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Zgodnie treścią art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

W ocenie tut. Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Na podstawie powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że składniki majątkowe, przyporządkowane do Działu Produkcji, stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż - jak wynika z okoliczności sprawy - są wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Dział Produkcji stanowi odrębny dział w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej, obejmujący zespół składników materialnych i niematerialnych wraz z obsługującym go zespołem pracowników. Spółka Przejmująca po przejęciu Działu Produkcji z wykorzystaniem jego składników materialnych i niematerialnych oraz przejętych pracowników będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zadań związanych z produkcją i magazynowaniem zagęszczonych soków owocowych, soków bezpośrednich oraz przecierów. Natomiast Wnioskodawca będzie nadal kontynuował prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Jakości.

Zatem składniki majątkowe, przyporządkowane do Działu Produkcji, spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, wskutek czego czynność polegająca na podziale spółki przez wydzielenie i przeniesienie na Spółkę Przejmującą części majątku Spółki dzielonej w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Tym samym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie obowiązek dokonania ewentualnych korekt będzie leżał po stronie nabywcy działu czyli Spółce przejmującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania dotyczącego korekty podatku naliczonego w związku z wydzieleniem Działu Produkcji jest prawidłowe.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.