IBPP3/4512-502/15/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 29 czerwca 2015 r., uzupełnionym pismem z 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na lekcje i warsztaty prowadzone w siedzibie Muzeum, połączone ze zwiedzaniem - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na lekcje i warsztaty prowadzone w siedzibie Muzeum, połączone ze zwiedzaniem. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 sierpnia 2015 r. (data wpływu 27 sierpnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 sierpnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-502/15/KG.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Muzeum Miejskie (Wnioskodawca) jest samorządową instytucją kultury powstałą w 2001 r., wpisaną do rejestru instytucji kultury, dla których organizatorem jest Gmina Miejska.

Muzeum działa zgodnie z:

* ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej;

* ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach;

* statutem nadanym uchwałą Rady Miejskiej nr XXX.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawca m.in.:

* kataloguje i opracowuje zgromadzone muzealia;

* urządza wystawy stałe, czasowe i objazdowe;

* prowadzi działalność edukacyjną.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

W ramach działalności edukacyjnej Wnioskodawca prowadzi odpłatne lekcje muzealne oraz warsztaty tematyczne dla dzieci i młodzieży. Ww. lekcje oraz warsztaty odbywają się w salach ekspozycyjnych Muzeum, w których znajdują się muzealia, bądź też organizowana jest specjalna scenografia muzealna związana z tematem zajęć z wykorzystaniem eksponatów. Udział w lekcjach i warsztatach jest zawsze związany ze zwiedzaniem Muzeum, zatem takie zajęcia związane są z elementem usługi wstępu do muzeum (na paragonie fiskalnym lub fakturze figuruje jedna zbiorcza pozycja). Lekcje i warsztaty są prowadzone przez osoby zatrudnione przez Muzeum, na podstawie umowy o pracę, umów zlecenie lub umów o dzieło.

Lekcje i warsztaty prowadzone w siedzibie Muzeum są odpłatne i ewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej jako bilety wstępu, przy zastosowaniu 8% stawki podatku VAT, gdyż takie zajęcia zawsze są związane ze zwiedzaniem muzeum, co wyjaśniono powyżej. Uczestnicy lekcji i warsztatów nie ponoszą dodatkowych kosztów związanych z lekcją (warsztatem). Osiągane ze sprzedaży biletów wstępu przychody, przeznaczone na działalność statutową Muzeum, w tym na świadczenie i podnoszenie jakości oferowanych usług.

Oprócz lekcji i warsztatów prowadzonych w siedzibie Muzeum podatnik organizuje również prelekcje, lekcje muzealne poza siedzibą Muzeum (np. w szkołach lub przedszkolach) oraz wypożycza swoje zbiory muzealne innym muzeom. Prelekcje i lekcje poza siedzibą Muzeum oraz wypożyczanie zbiorów jest ewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej jako usługa muzealnictwa, korzystająca ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zastosowanie przez Wnioskodawcę stawki podatku VAT wynoszącej 8% dla biletów wstępu na lekcje i warsztaty prowadzone w siedzibie Muzeum, połączone ze zwiedzaniem Muzeum jest prawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, lekcje i warsztaty prowadzone w siedzibie Muzeum, połączone ze zwiedzaniem Muzeum opodatkowane są podatkiem od towarów i usług według stawki 8% na podstawie poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko jest zasadne, gdyż do prowadzenia lekcji muzealnych przez wykwalifikowanych pracowników Muzeum należy stosować stawkę obniżoną podatku VAT, ponieważ są to usługi, które wiążą się bezpośrednio ze wstępem, są zapewniane jedynie osobom, które uiszczą za wstęp, a zatem stanowią element nierozerwalnie związany z usługa podstawową - wstępem - wskazanym w załączniku nr 3 poz. 184 ustawy o VAT.

Analogiczne Stanowisko w podobnej sprawie zostało wyrażone w interpretacji podatkowej z 26 kwietnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-506/11/UH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podkreślić należy, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT, jeśli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne - zgodnie z cyt. art. 5a ustawy. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.

Klasyfikacją towarów i usług, która ma aktualnie zastosowanie do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl, art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in. usługi:

- poz. 182 - bez względu na symbol PKWiU - "Usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:

* na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

* do obiektów kulturalnych";

- poz. 184 - bez względu na symbol PKWiU - "Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu",

- poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Ustosunkowując się do powyższych przepisów wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć "kultura" i "usługa kulturalna". Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, posłużyć się można wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. (...), kultura oznacza "materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory".

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.) - działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za kulturę prowadzone przez Wnioskodawcę lekcje muzealne oraz warsztaty tematyczne dla dzieci i młodzieży.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi w zakresie kultury, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). Tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu - por. wyrok WSA z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13.

Jednocześnie należy zauważyć, że stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy, do usług w zakresie kultury (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, który zauważył m.in., że: "(...) sformułowanie »usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu« odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie »wyłącznie w zakresie wstępu« należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową" (pkt 4.5 uzasadnienia).

W rozpatrywanej sprawie lekcje oraz warsztaty odbywają się w salach ekspozycyjnych Muzeum, w których znajdują się muzealia, bądź też organizowana jest specjalna scenografia muzealna związana z tematem zajęć z wykorzystaniem eksponatów. Udział w lekcjach i warsztatach jest zawsze związany ze zwiedzaniem Muzeum, zatem takie zajęcia związane są z elementem usługi wstępu do muzeum (na paragonie fiskalnym lub fakturze figuruje jedna zbiorcza pozycja). Z powyższego opisu wynika zatem, że świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę należą do świadczeń, które typowo łączą się z usługą zwiedzania Muzeum.

Biorąc zatem pod uwagę treść cytowanych przepisów oraz opisany we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na organizowaniu odpłatnych lekcji muzealnych oraz warsztatów tematycznych dla dzieci i młodzieży, połączone ze zwiedzaniem Muzeum, za które pobierane są opłaty za wstęp, podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, jako wymienione w poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.