IBPP3/4512-499/15/SR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania podziału zysku dokonywanego pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania podziału zysku dokonywanego pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (Podatnik) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi podstawową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług nadzoru budowlanego oraz projektowania infrastruktury drogowej, których sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT.

Podatnik zawarł umowę Konsorcjum, które podpisało umowę z Zamawiającym na pełnienie nadzoru nad projektowaniem i realizacja robót budowlanych. W ramach Konsorcjum Podatnik przyjął na siebie obowiązki: koordynacji projektu, pełnienie usług w ramach weryfikacji dokumentacji projektowej oraz pełnienie usług w ramach Zespołu Inżyniera na określonych stanowiskach.

Rozliczenia pomiędzy Konsorcjantami odbywają się w następujący sposób:

* w zakresie kosztów bieżących - Podatnik wystawia w miesięcznych okresach rozliczeniowych fakturę VAT obciążającą Lidera Konsorcjum. Wynagrodzenie dokumentowane przez ww. fakturę wyliczane jest przede wszystkim w oparciu o czas pracy pracowników Podatnika oraz wartości dnia ich pracy według stawek przyjętych w uzgodnieniach pomiędzy konsorcjantami. W skład wynagrodzenia mogą tez wchodzić koszty poniesione przez Podatnika (Partnera Konsorcjum) bądź w wysokości rzeczywiście poniesionej, bądź w wysokości ryczałtowej ustalonej pomiędzy konsorcjantami.

* w zakresie rozliczenia zysku - Lider Konsorcjum raz na kwartał ustala zysk Konsorcjum w oparciu o wartość zafakturowanych usług do GDDK i A (Zamawiający) oraz kosztów, w tym kosztów usług świadczonych przez Partnera (Podatnika) wynikającej z faktur otrzymanych za każdy miesiąc. Po odliczeniu przez Lidera swojego umownego wynagrodzenia w wysokości 2% wartości przychodów wyliczony w powyższych sposób zysk dzielony jest pomiędzy konsorcjantów - schemat wyliczenia zysku przedstawia poniższe zestawienie:

Okres------------------------------------------kwartał

Przychody z GDDKiA (Zamawiający)--------------------------A

Koszty pracy pracowników Lidera (liczone jako czas pracy

x stawka przyjęta w rozliczeniach pomiędzy Konsorcjantami)------------B

Pozostałe koszty Lidera ---------------------------------C

Wartość faktur za wykonane usługi otrzymanych

od Partnera konsorcjum (Podatnika) za każdy miesiąc kwartału-----------D

Wynagrodzenia Lidera ----------------------------------E = 2% * A

Zysk Konsorcjum -------------------------------------F = A- B-C-D-E

Zysk przypadający na Partnera (Podatnika)-----------------------F * 50%

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość zysku przypadająca na Partnera Konsorcjum (Podatnika) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Podatnik powinien wystawić fakturę VAT z podatkiem należnym 23%, czy też podział zysku nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a prawidłowym udokumentowaniem tej czynności jest nota obciążeniowa wystawiona przez Podatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na gruncie podatku od towarów i usług uczestnicy konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Zachowują oni w stosunkach między sobą względną niezależność i odrębność. Jednocześnie zauważyć należy, że uczestnicy konsorcjum są związani pewną więzią, w ramach której dążą do osiągnięcia wspólnego celu. Ich działania - zarówno na zewnątrz, jak i wewnątrz - są związane i nakierunkowane na osiągnięcie tego celu, tj. zrealizowanie określonego Kontraktu - Pełnienie nadzoru nad projektowaniem i realizacją robót. Czynności pomiędzy uczestnikami konsorcjum nie kreują żadnej konsumpcji. Związane są tylko z uzgodnionym podziałem prac i towarzyszącym mu rozliczeniem kosztów ponoszonych przy realizowaniu wspólnej inwestycji. Dlatego też zdaniem Podatnika rozliczenia związane z podziałem zysku nie stanowią świadczenia usługi.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczenia. Przyjmuje się w związku z tym, że świadczeniem jest każde działanie innego podmiotu, w następstwie którego inny podmiot odnosi korzyść (co do zasady o charakterze ekonomicznym).

W opisywanym stanie faktycznym Podatnik nie świadczy żadnej usługi na rzecz Lidera Konsorcjum poza miesięcznymi usługami stanowiącymi przychód za wykonane przez Podatnika czynności związane z realizacją Kontraktu. Strony umowy wspólnie - w ramach konsorcjum - podjęły inwestycję, w ramach której każdy z podmiotów realizuje przydzielone mu powyższą umową zadania. Za wykonanie przydzielonych Partnerowi zadań. Podatnik wystawia miesięczne faktury VAT, których wartość netto pomniejsza zysk całego przedsięwzięcia. Natomiast powstała nadwyżka pomiędzy całkowitymi osiągniętymi przychodami a poniesionymi kosztami Kontraktu (zysk) jest dzielony pomiędzy Lidera i Partnera Konsorcjum. Podział ten jest jedynie działaniem o charakterze techniczno-rachunkowym. Rozliczenia dokonywane między konsorcjantami są bowiem ich sprawą wewnętrzną pozostającą poza sferą rozliczeń z zamawiającym (zlecającym) i stanowią jedynie partycypowanie we wspólnie osiągniętych przychodach (a zatem nie powinny one wywoływać skutków w VAT). Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być więc potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Taki pogląd zaprezentował NSA w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11 (orzeczenie prawomocne).

Sąd uznał, że szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

Takie też stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2010 r., nr ITPP1 /443-633b/10/AJ (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 stycznia 2009 r., nr IPPP2/443-1649/08-2/AS). Organ podatkowy uznał, że czynności obejmujące wzajemne rozliczenia finansowe pomiędzy liderem a uczestnikiem, dotyczące przenoszenia kosztów i przychodów konsorcjum, nie są odpłatnym świadczeniem usług w celu realizacji umowy, zatem jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie powinny być dokumentowane fakturą, lecz innym dowodem księgowym np. notą księgową.

Skoro rozliczenie umowy konsorcjum stanowi jedynie techniczny podział środków finansowych, będących w posiadaniu konsorcjum i wynikających z realizacji wspólnego przedsięwzięcia, to czynność taka nie wymaga wystawienia faktury. Albowiem obowiązek wystawienia faktury wiąże się z dokonaniem czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT (m.in. w postaci odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju) przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Za taką czynność nie można natomiast uznać rozliczenia między uczestnikami konsorcjum zysku osiągniętego w związku z realizacją wspólnego celu gospodarczego. Czynności (usługi), które Podatnik wykonał w ramach umowy Konsorcjum w związku z realizacją Kontraktu zostały już opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z rozliczeniami miesięcznymi pomiędzy Konsorcjantami, co zostało udokumentowane miesięcznymi fakturami wystawianymi przez Podatnika dla Lidera Konsorcjum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 106a ustawy - przepisy niniejszego rozdziału (Dział XI. Dokumentacja, Rozdział 1. Faktury) stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy podział zysku pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która powinna zostać udokumentowana fakturą VAT z podatkiem należnym 23%.

Wyjaśnić należy, że instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową, zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Zatem zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum, powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz uprawnieni są do wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, że podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum dostarczający towary i świadczący usługi na rzecz podmiotu reprezentującego konsorcjum przed zleceniodawcą w zakresie wynikającym z zawartej umowy, są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te czynności.

Przedstawiony opis sprawy dotyczący wzajemnych rozliczeń pomiędzy Konsorcjantami wskazuje, że Lider Konsorcjum świadczy całościowo wykonane przez Uczestników Konsorcjum czynności na rzecz Zamawiającego. Wprawdzie podstawowym celem ustanowienia Konsorcjum jest wspólna realizacja zamówienia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest Konsorcjum, lecz każda ze stron działa w powyższym zakresie jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Podatnikiem podatku jest zatem każdy Uczestnik Konsorcjum, w związku z tym ciąży na nim obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, wynikające z postanowień umownych Konsorcjum zachowanie danego Uczestnika Konsorcjum stanowi, określone w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie na rzecz Konsorcjum reprezentowanego przez Lidera Konsorcjum, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na treść art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Należy zauważyć, że rozliczenie zysku jest ekonomiczną konsekwencją realizacji projektu, prowadzi do wyegzekwowania umówionego udziału w zyskach Konsorcjum pomiędzy Partnerami. Rozliczenie jest czynnością techniczną i następczą po dostawie towarów/świadczeniu usług dokonywanych na rzecz Zamawiającego i stanowi ono konsekwencję wyniku finansowego zrealizowanego na czynnościach podlegających opodatkowaniu VAT wyświadczonych na rzecz Zamawiającego.

Zatem podzielony zysk stanowi dla Konsorcjantów wynagrodzenie za dostawę towarów bądź świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagające wystawienia faktur VAT. W związku tym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozliczanie zysku pomiędzy Partnerem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Co do zasady, dostawa towarów i świadczenie usług, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, której stosowanie ma charakter reguły ogólnej. Stawki zaś obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy i mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie lub w przepisach wykonawczych do ustawy.

Świadczenie usług koordynacji projektu, usług w ramach weryfikacji dokumentacji projektowej oraz usług w ramach Zespołu Inżyniera nie zostało wymienione w przepisach ustawy jako zwolnione od opodatkowania lub jako opodatkowane niższą stawką podatkową, zatem usługi te winny być opodatkowywane podstawową 23% stawką podatku.

Podsumowując, rozliczenia pomiędzy konsorcjantami, określane przez Wnioskodawcę jako podział zysku, stanowią kwoty należne z tytułu czynności wykonanych w ramach zawartej Umowy Konsorcjum, podlegające opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy i powinny być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, Organ jest zobowiązany do dokonania oceny własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stanowisko w części zawierającej odniesienie do interpretacji wydanych dla innych wnioskodawców, chociażby w podobnych sprawach, nie może być przedmiotem oceny Organu upoważnionego do wydawania interpretacji. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje przepisów prawa podatkowego, a także wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w konkretnych stanach faktycznych i w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.