IBPP3/4512-478/15/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z przekazaniem nieruchomości dla potrzeb inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie oraz

* nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

W dniu 19 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z przekazaniem nieruchomości dla potrzeb inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie oraz

* stawki podatku dla dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Wniosek został uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 3 września 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 20 sierpnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-478/15/ASz.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2015 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z art. 18 ust. 1.ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych G. D. jest centralnym urzędem administracji rządowej, który zgodnie z art. 18a ustawy o drogach publicznych realizuje swoje zadania przy pomocy G. Zadania G. określone są w art. 20 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

G. Wnioskodawca) na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie jest uznawana za podatnika w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca posiada w trwałym zarządzie nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa położoną w R., obr. X, oznaczoną jako działki nr XXX o i nr XXX, które powstały podziału działek nr XXX i XXX. Wymienione powyżej działki objęte są prowadzoną przez Sąd Rejonowy księgą wieczystą XXX, w której prawo własności wpisane jest na rzecz Skarbu Państwa w zarządzie Wnioskodawcy.

W związku z ostateczną decyzją Wojewody z 28 stycznia 2014 r. nr XXX o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. "..." nieruchomość oznaczona jako działki nr XXX i nr XXX na podstawie ww. decyzji z mocy prawa przeszły na własność Województwa.

Zarządcą rozbudowywanej drogi w granicach R. jest Prezydent Miasta. Dla powyższych działek nie istnieje zatwierdzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W związku z powyższym dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości - Skarbowi Państwa, reprezentowanemu przez G. D. należne jest odszkodowanie z tytułu utraty własności przedmiotowej nieruchomości, do wypłaty którego zobowiązany jest Prezydent Miasta.

Postanowieniem XXX z 22 kwietnia 2015 r. Wojewoda odroczył wydanie decyzji o ustalenie i wypłatę odszkodowania za nieruchomość położoną w R. obręb XXX, oznaczoną jako działki nr XXX i nr XXX, które powstały odpowiednio z podziału działek nr XXX i XXX, objętych prowadzoną przez Sąd Rejonowy księgą wieczystą XXX, w której prawo własności wpisane jest na rzecz Skarbu Państwa w zarządzie Wnioskodawcy z uwagi na planowane podpisanie ugody administracyjnej.

Zawarcie przez strony ugody administracyjnej i jej zatwierdzenie przez organ prowadzący postępowanie eliminuje potrzebę wydawania decyzji, gdyż zatwierdzona ugoda wywiera takie same skutki jak decyzja administracyjna.

W ramach planowanej ugody administracyjnej, która zostanie podpisana, strony ugody - Skarb Państwa, reprezentowany przez D. G., w imieniu którego na podstawie pełnomocnictw działają pracownicy Oddziału w R. oraz Województwo reprezentowane z mocy art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460) przez Prezydenta Miasta, w imieniu którego na podstawie pełnomocnictwa działa Dyrektor Miejskiego Zarządu Dróg ustaliły, iż z tytułu odszkodowania za ww. nieruchomość, przejętą z mocy prawa przez Województwo, nabywca zobowiązuje się wypłacić na rzecz Skarbu Państwa kwotę w wysokości 369 525,00 zł.

Ponadto Województwo reprezentowane przez Prezydenta Miasta jako nabywca zobowiązuje się do odbudowy - odtworzenia zdemontowanego w ramach inwestycji ogrodzenia, bramy wjazdowej przesuwnej i elementów drogi wjazdowej na granicy nieruchomości, które pozostają w własności Skarbu Państwa w trwałym zarządzie Wnioskodawcy.

W piśmie z 31 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że

Na działkach nr XXX oraz XXX w momencie przejęcie przez Województwo znajdowało się ogrodzenie oraz drogi i place wewnętrzne utwardzone. Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane definiuje ogrodzenia, place postojowe jako urządzenia budowlane. Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, że przedmiotowe działki w momencie ich przejęcia przez Województwo były działkami niezabudowanymi.

Działki XXX i XXX w momencie przejęcia ich przez Województwo nie były objęte żadnym obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Objęte były natomiast ostateczną decyzją Wojewody znak XXX zezwalającej na realizację inwestycji drogowej pn. "...".

W ewidencji gruntów działki XXX i XXX zostały oznaczone symbolem Bi - inne tereny zabudowane.

Wnioskodawcy z tytułu nabycia powyższych działek nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zgodnie za art. 15 pkt 6 stawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Wnioskodawca wykorzystywał ww. działki do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie za art. 15 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) tj. do realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Zadania Wnioskodawcy określone są w art. 20 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

W momencie przejęcia działki były niezabudowane. Ogrodzenie oraz drogi i place wewnętrzne znajdujące się na działkach nie występują w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych określonej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Na terenie działek nr XXX i XXX znajdowało się ogrodzenie stalowe mocowane na słupkach betonowych, trwale związane z gruntem oraz drogi i place wewnętrzne utwardzone, trwale związane z gruntem.

Wnioskodawca we własnym zakresie budował ww. ogrodzenie oraz drogi i place wewnętrzne utwardzone. Budowę ogrodzenia zakończono 30 grudnia 1991 r., natomiast dróg i placów utwardzonych 1 grudnia 1991 r.

Wnioskodawca nie dokonał zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były objęte sprzedażą lub najmem i dzierżawą itp.

Wnioskodawcy w stosunku do budynków budowli lub ich części posadowionych na terenie działek nr XXX i XXX nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zgodnie za art. 15 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Wnioskodawca nie ponosił wydatków związanych z ulepszeniem ww. obiektów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jako organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w części dotyczącej otrzymania na podstawie ugody administracyjnej odszkodowania za nieruchomość przejętą na realizację inwestycji drogowej, uważana jest za podatnika podatku VAT. W związku z czym otrzymana przez Wnioskodawcę kwota odszkodowania podlega opodatkowaniu na podstawie z art. 7 ust. 1 pkt 1, ustawy o podatku od towarów i usług w nawiązaniu do art. 5 ust. 1 pkt 1, tej ustawy.

2. Jeżeli Wnioskodawca w części dotyczącej otrzymania odszkodowania za nieruchomość przejętą na realizację inwestycji drogowej, uważany jest za podatnika podatku VAT i kwota odszkodowania jest opodatkowana podatkiem VAT, jaka stawkę podatku VAT należy zastosować w przypadku zapłaty odszkodowania.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. pkt 1

Wnioskodawca w zakresie otrzymanego odszkodowania na mocy ugody administracyjnej za przejętą w związku z realizacją inwestycji drogowej nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa będącą w trwałym zarządzie Wnioskodawcy nie spełnia zapisów określonych w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ponieważ ww. czynność nie mieści się w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Wnioskodawca został powołany. W związku z powyższym w ww. zakresie jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Skarb Państwa, reprezentowany przez Dyrektora Generalnego Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, w imieniu którego na podstawie pełnomocnictw działają pracownicy Wnioskodawcy oraz Województwo reprezentowane z mocy art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460) przez Prezydenta Miasta, w imieniu którego na podstawie pełnomocnictwa działa Dyrektor Miejskiego Zarządu Dróg zobowiązali się do zawarcia przed Wojewodą ugody administracyjnej. Zawarcie przez strony ugody i jej zatwierdzenie przez organ prowadzący postępowanie eliminuje potrzebę wydawania decyzji, gdyż zatwierdzona ugoda wywiera takie same skutki jak decyzja administracyjna.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dojdzie do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Ad. pkt 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie spełnia on powyższych warunków zwolnienia ponieważ na ww. nieruchomości znajdowały się urządzenia budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Ponadto decyzją Wojewody XXX z 28 stycznia 2014 r. orzekającą o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nieruchomość stała się terenem budowlanym.

Ponadto zgodnie z interpretacją Ministra Finansów PT8/033/13/68/SBA/13/74109 z 19 lipca 2013 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów wygaśnięcie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż stawka podatku winna wynikać z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z przekazaniem nieruchomości dla potrzeb inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie oraz

* nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 687, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Na tle powyższego należy uznać, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 11i ust. 2 ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powołanych przepisów wynika, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zbywając daną nieruchomość Wnioskodawca dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Wskazać zatem należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomości za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy opisanej nieruchomości za odszkodowaniem Wnioskodawca występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. W związku z powyższym należy przeanalizować czy w opisanym we wniosku przypadku dostawa działek może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dostawa wskazanych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ z wniosku wynika że działka te służyły Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przeniesienie z mocy prawa prawa własności nieruchomości XXX oraz nr XXX w zamian za odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z uwagi na fakt, że nieruchomości te są przeznaczone pod realizację inwestycji drogowej. Zatem do dostawy nieruchomości, za którą Wnioskodawca otrzyma odszkodowanie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Wnioskodawca wskazał, że na terenie działek nr XXX i XXX znajdowało się ogrodzenie stalowe mocowane na słupkach betonowych, trwale związane z gruntem oraz drogi i place wewnętrzne utwardzone, trwale związane z gruntem.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 3a ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

* obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych,

* budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

* obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego;

W świetle art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że drogi znajdujące się na działkach należy zaliczyć do budowli.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W niniejszej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do budowli (dróg) znajdującej się na działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nie dokonał zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były objęte sprzedażą lub najmem i dzierżawą itp.

Wobec powyższego należy wskazać, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności budowli znajdujących się na działkach (dróg) w zamian za odszkodowanie, nie będzie korzystało ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Należy więc w odniesieniu do ww. budowli przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, że aby dostawa nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W analizowanej sprawie Wnioskodawcy w stosunku do budowli lub ich części posadowionych na terenie działek nr XXX i XXX nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił wydatków związanych z ulepszeniem ww. obiektów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że mimo że dostawa budowli (dróg) będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia to - z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych budowli oraz nieponiesienie przez Wnioskodawcę wydatków na ich ulepszenie - dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu, na którym znajdują się drogi również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest:

* prawidłowe w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z przekazaniem nieruchomości dla potrzeb inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie oraz

* nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.