IBPP3/4512-439/15/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2015 r. znak IBPP1/4512-2-5/15/AZ zażalenia z 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) na postanowienie Organu z 21 lipca 2015 r. znak IBPP3/4512-439/15/MN stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 14 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług w zakresie integracji sensorycznej, logopedii oraz uzupełniających form terapeutycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług w zakresie integracji sensorycznej, logopedii oraz uzupełniających form terapeutycznych. Wniosek został uzupełniony pismem 14 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 1 lipca 2015 r. nr IBPP3/4512-439/15/MN.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w piśmie z 14 lipca 2015 r.):

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę związane są z profilaktyką, poprawą i przywracaniem zdrowia u dzieci posiadających wrodzone lub nabyte deficyty rozwojowe, w szczególności na poziomie psychoruchowym. Działalność terapeutyczna Wnioskodawcy oparta jest na terapii integracji sensorycznej. Opiera się na rozwoju prawidłowego odbioru i analizy bodźców dostarczanych z otoczenia przez zmysły zewnętrzne (wzrok, dotyk, słuch, smak, węch) oraz płynących z własnego ciała przez zmysły wewnętrzne (czucia głębokiego i równowagi) do ośrodkowego układu nerwowego. Podczas tej terapii dostarczane są dziecku takie bodźce, których najbardziej potrzebuje jego system nerwowy. Terapia integracji sensorycznej ma szerokie zastosowanie i jest metodą wspierającą rehabilitację dzieci. Najczęściej wykorzystywana jest w pracy z dziećmi z autyzmem, zespołem aspergera, zespołem Downa, mózgowym porażeniem dziecięcym, trudnościami w uczeniu się, nadpobudliwością psychoruchową (ADHD), oraz zaburzeniami rozwoju psychoruchowego.

Od 2008 r. Wnioskodawca jest dyplomowanym terapeutą integracji sensorycznej przez Polskie Towarzystwo Integracji Sensorycznej. Bliższych informacji o terapii integracji sensorycznej można zasięgnąć pod adresem http://www.integracjasensoryczna.org.pl/.

Wraz z prowadzoną terapią integracji sensorycznej, Wnioskodawca, osobiście lub za pomocą pracowników bądź podwykonawców świadczy pomoc na rzecz dzieci także w zakresie logopedii oraz uzupełniających form terapeutycznych takich jak:

* Neuropsychologia kliniczna dziecka.

* Dotyk w rozwoju i życiu dziecka/stymulacja systemu taktylnego i jej wpływ na rozwój psychoruchowy dziecka.

* Zaburzenia przetwarzania bodźców sensorycznych u dzieci urodzonych przedwcześnie.

* Diagnoza funkcjonalna dzieci ze spektrum autyzmu.

* Diagnoza i terapia funkcji wzrokowych w trudnościach w czytaniu.

* Diagnoza i terapia SI małego dziecka.

* Współpraca z dzieckiem w trakcie diagnozy i terapii SI - udany kontakt i komunikacja

* Ocena Kliniczna i Praktyki Terapeutyczne Stosowane w Zaburzeniach Praksj.

* Diagnoza i terapia zaburzeń integracji sensorycznej

* Program wspierania rodziny

* Neurobiologiczne podstawy procesów integracji sensorycznej i podstawowa ich ocena,

* AD/HD - praca z dzieckiem nadpobudliwym

* Program wspierania rodziny.

Ogólnie więc ujmując Wnioskodawca wykonuje zawód rehabilitanta/fizjoterapeuty.

Wnioskodawca korzysta dotychczas ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Wskazane we wniosku usługi terapii integracji sensorycznej, usługi w zakresie logopedii oraz usługi w zakresie uzupełniających form terapeutycznych są usługami w zakresie profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawie zdrowia. Celem terapii jest uzyskanie mowy i np. pozbycie się pewnych zachowań autostymulacyjnych (np. gdy dzieci są podwrażliwe proprioceptywnie czyli mają zwiększone zapotrzebowanie na bodźce płynące z ciała, po to żeby ich sobie dostarczać mogą się uderzać lub gryźć) jeśli więc terapia pozwoli na zmniejszenie tych objawów i dzieci mniej lub wcale nie kaleczą się.

Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Usługi nie są wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny, aczkolwiek definicja zawodu medycznego ujęta w ustawie o działalności leczniczej jest bardzo ogólna i obejmuje zarówno zawody które są regulowane odrębnymi przepisami np. zawód lekarza pielęgniarki czy położnej oraz zawody które nie są odrębnie uregulowane ustawowo, do których można zaliczyć fizjoterapeutów.

Osoby świadczące usługi terapeutyczne w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę są zarówno fizjoterapeutami jak i pedagogami oraz pedagogami specjalnymi. Uzyskane tytuły zawodowe to: magister fizjoterapii, oligofrenopedagog, pedagog, pedagog specjalny

Usługi nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż jednostki chorobowe pacjentów (usługobiorców) terapii integracji sensorycznej, usług w zakresie logopedii oraz usług w zakresie uzupełniających form terapeutycznych, w międzynarodowej statystycznej klasyfikacji chorób i problemów zdrowotnych ICD - 10, usystematyzowane zostały z kategorii F80-F89 Zaburzenia rozwoju psychologicznego

Idąc za klasyfikacją ICD -10 wspólnymi cechy zaburzeń rozwoju psychologicznego są:

(a) początek zawsze w okresie niemowlęctwa lub dzieciństwa;

(b) upośledzenie lub opóźnienie rozwoju funkcji ściśle związanych z dojrzewaniem biologicznym ośrodkowego układu nerwowego;

(c) stały przebieg bez okresów remisji i nawrotów.

W większości przypadków zaburzeniu ulegają zdolności językowe, wzrokowo-przestrzenne i koordynacji motorycznej. Zwykle upośledzenie lub opóźnienie zauważalne są już od najwcześniejszych chwil życia i ulegają stopniowemu zmniejszeniu wraz z dojrzewaniem dziecka, choć mniejsze zaburzenia mogą utrzymywać się aż do wieku dorosłego.

Schorzenia podopiecznych wnioskodawczyni najczęściej związane są z zaburzeniem funkcji motorycznych (F82), autyzmu dziecięcego (84.0) i zespołu aspergera (F84.5)

Zaburzenie funkcji motorycznych to poważne upośledzenie rozwoju koordynacji motorycznej, którego nie da się uzasadnić wyłącznie ogólnym upośledzeniem intelektualnym lub jakimkolwiek specyficznym wrodzonym lub nabytym zaburzeniem neurologicznym.

Niemniej jednak, dokładne badanie kliniczne ujawnia w większości przypadków znamiona niedojrzałości układu nerwowego, przypominające ruchy pląsawicze niepodpartych kończyn lub ruchy lustrzane oraz inne towarzyszące zmiany motoryki, jak również objawy złej koordynacji motorycznej w zakresie drobnych i dużych ruchów.

Autyzm dziecięcy to rodzaj całościowego zaburzenia rozwojowego charakteryzującego się: (a) nieprawidłowym lub zaburzonym rozwojem przed trzecim rokiem życia oraz (b) charakterystycznym sposobem wadliwego funkcjonowania w trzech obszarach psychopatologii: interakcji społecznych, komunikacji oraz zachowania (ograniczone, stereotypowe, powtarzające się). Obok tych specyficznych cech diagnostycznych występuje często szereg innych objawów, takich jak: fobie, zaburzenia snu i odżywiania, napady złości i (auto)agresji.

Zespół Aspergera - jest to zaburzenie o niepewnej wartości nozologicznej, charakteryzujące się takimi samymi nieprawidłowościami w zakresie interakcji społecznych jak autyzm, a także ograniczonym, stereotypowym repertuarem zainteresowań i aktywności. Od autyzmu różni się ono przede wszystkim brakiem ogólnego opóźnienia lub upośledzenia rozwoju mowy i funkcji poznawczych. Zaburzeniu temu często towarzyszy wyraźna niezgrabność i tendencja do utrzymywania się zaburzeń w wieku młodzieńczym i w życiu dorosłym. W początkach wieku dojrzałego pojawiają się sporadycznie epizody psychotyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (przedstawione w piśmie z 14 lipca 2015 r.):

Czy usługi terapii integracji sensorycznej, usługi w zakresie logopedii oraz usługi w zakresie uzupełniających form terapeutycznych świadczone przez Wnioskodawcę kwalifikują się do uznania ich za usługi zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi kwalifikują się do uznania ich za usługi zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazuje Adam Bartosiewicz w komentarzu do art. 43 ustawy o VAT od 2011 r. istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia zasadniczo korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Tę kwestię - tj. uzależnienie zwolnienia od celu wykonywanych świadczeń - Trybunał podkreśla niemalże w każdym orzeczeniu dotyczącym potencjalnego zwolnienia dla usług o charakterze medycznym. W niedawnym orzeczeniu w sprawie C-91/12 (Skatteverket v. PFC Clinic AB) Trybunał zauważył, że cel świadczeń medycznych ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom z podatku. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia bądź ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób.

Trzeba w tym miejscu wskazać, że podobnymi sformułowaniami posługuje się ustawa z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), definiując pojęcie świadczenia zdrowotnego. Wedle tej ustawy są to działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania. Na podstawie powyższego można mniemać, że świadczenia zdrowotne, o których mowa w ustawie zdrowotnej, będą zwolnione z VAT.

Zakresem tych zwolnień zajmował się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W sprawie C-76/99 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) L i S stwierdził, że dla rozstrzygania o objęciu czynności zwolnieniem należy uwzględnić cel czynności. Jeśli następuje to w związku z diagnozowaniem bądź terapią, świadczenie nie podlega opodatkowaniu jako czynność opieki medycznej bądź działalność jej towarzysząca.

zwolnione mogą być usługi związane z ochroną zdrowia, które wykonywane są przez podmioty niemające stosownych uprawnień do wykonywania zawodów medycznych.

Na gruncie nowego brzmienia przepisów nie powinno być także wątpliwości, że zwolnienie może obejmować świadczenia o charakterze paramedycznym.

Organy podatkowe w udzielanych przez siebie interpretacjach wskazują na to, że fizjoterapeuci (a więc także Wnioskodawca) w zakresie wykonywanych przez siebie czynności korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 5 maja 2011 r., IPPP3/443-202/11-2/SM, www.mofnet.gov.pl).

Ze zwolnienia, o którym mowa, korzystają także logopedzi w zakresie wykonywanych w ramach swojego zawodu usług. W interpretacji z dnia 6 maja 2011 r. (IPPP3/443-220/11-5/JK, www.mofriet.gov.pl) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał usługi w zakresie logopedii za zwolnione z podatku od towarów i usług. Dotyczy to zarówno usług logopedycznych świadczonych prywatnie (w gabinecie), jak i konsultacji specjalistycznych w zakresie logopedii udzielanych w oddziałach przyszpitalnych (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 marca 2011 r., IPPP1/443-138/11-2/PR, www.mofnet.gov.pl).

Jeśli Wnioskodawca przekroczy próg ustawowy wskazany w art. 113 ustawy o VAT, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został sformułowany odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy o VAT. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Należy zaznaczyć, że według art. 146a pkt 2 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnione od podatku są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza - pkt 18a ww. przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Stosownie natomiast do pkt 19a ww. przepisu, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W oparciu o art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym albo osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie powyższe dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę formę organizacyjną podmiotu świadczącego powyższe usługi (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) lub wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie odnoszą się do zasad opodatkowania opisanych usług terapii integracji sensorycznej, usług w zakresie logopedii oraz usług w zakresie pozostałych form terapeutycznych.

Z powołanych wcześniej przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że opisane we wniosku usługi Wnioskodawca wykonuje osobiście lub za pomocą pracowników bądź podwykonawców.

Wnioskodawca jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (w myśl przepisów ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - wskazano to w piśmie z 14 lipca 2015 r.). Osoby świadczące usługi terapeutyczne w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę są zarówno fizjoterapeutami jak i pedagogami oraz pedagogami specjalnymi. Uzyskane tytuły zawodowe to: magister fizjoterapii, oligofrenopedagog, pedagog, pedagog specjalny.

Wnioskodawca spełnia więc przesłankę podmiotowa do zastawania zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Jednak w przedstawionej sytuacji osobno zbadać należy, czy podwykonawcy Wnioskodawcy są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym czy są osobami wykonującymi zawody medyczne w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217, z późn. zm.), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Ponadto, z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Przewidziany ustawą o VAT warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje zaś należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145). Zawód ten został wymieniony wśród specjalistów do spraw zdrowia, w grupie 229 - Inni specjaliści ochrony zdrowia, kod zawodu: 229201. Ponadto należy wskazać, że kwalifikacje wymagane od osób wykonujących ww. zawód został określony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151, poz. 896).

Jednocześnie w tym samym rozporządzeniu w grupie 235 - Inni specjaliści nauczania i wychowania znalazły się zawody oligofrenopedagoga - nauczyciele upośledzonych umysłowo (kod zawodu 235205), pedagoga (kod zawodu 235921), pedagog specjalny (kod zawodu 235919). Ww. zawody w przeciwieństwie do fizjoterapeuty nie mają więc statusu zawodu medycznego. Są to grupy odrębne od specjalistów do spraw zdrowia.

Z analizy powyższych klasyfikacji ww. zawodów wynika, że z pośród podwykonawców Wnioskodawcy, tylko osoby posiadające uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Należy zatem zbadać, czy usługi, o których mowa we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę lub jego podwykonawców w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Pojęcie opieki medycznej przewidziane w ustawie o VAT obejmuje świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje wszelkie działania podejmowane w procesie leczenia, poczynając od rozpoznania, czyli dokonania oceny objawów stwierdzonych w badaniu podmiotowym i przedmiotowym oraz w oparciu o wyniki badań laboratoryjnych i obrazowych, identyfikacji choroby lub zespołu chorobowego, na które cierpi pacjent, poprzez określenie przyczyn zaburzeń, ich stopnia nasilenia, zaawansowania lub fazy procesu chorobowego oraz przewidywanych następstw, kończąc na wypowiedzeniu się co do rokowania i zastosowaniu odpowiedniego leczenia.

Dla zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Zakres przedmiotu logopedii zgodnie z koncepcją medyczną sprowadza się do leczenia zaburzeń, profilaktyki i korekcji mowy jako dyscyplina wiedzy zajmująca się diagnozowaniem zachowań ludzkich i niesieniem pomocy w sytuacjach, kiedy człowiek nie jest w stanie nauczyć się języka (np. jest pozbawiony słuchu) lub znając język nie jest w stanie go dostatecznie sprawnie używać (np. anomalie w budowie narządów mowy) oraz w sytuacjach, kiedy w wyniku przeróżnych zdarzeń nastąpiło mechaniczne uszkodzenie mózgu. Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi logopedyczne polegające np. na ogólnej diagnozie stanu mowy, określeniu zaburzeń oraz przeprowadzenie terapii mającej na celu zlikwidowanie lub zmniejszanie zaburzeń mowy i zaburzeń komunikacji językowej, są działaniami podejmowanymi w procesie leczenia w celach diagnostycznych i terapeutycznych.

Według definicji Światowej Organizacji Zdrowia rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym. W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się: kinezyterapia (czyli leczenie ruchem), fizykoterapia (stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury) oraz masaż leczniczy (wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych).

Wskazane we wniosku usługi terapii integracji sensorycznej, usługi w zakresie logopedii oraz usługi w zakresie uzupełniających form terapeutycznych są usługami w zakresie profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawie zdrowia (Wnioskodawca wskazuje to wprost w opisie sprawy). Celem terapii jest uzyskanie mowy i np. pozbycie się pewnych zachowań autostymulacyjnych (np. gdy dzieci są podwrażliwe proprioceptywnie czyli mają zwiększone zapotrzebowanie na bodźce płynące z ciała, po to żeby ich sobie dostarczać mogą się uderzać lub gryźć) jeśli więc terapia pozwoli na zmniejszenie tych objawów i dzieci mniej lub wcale nie kaleczą się.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, gdyż - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - opisane we wniosku usługi nie są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych.

Jednakże Wnioskodawca jako podmiot leczniczy świadcząc usługi terapii integracji sensorycznej, usługi w zakresie logopedii oraz usługi w zakresie uzupełniających form terapeutycznych będących usługami w zakresie profilaktyki, zachowania, przywracania i poprawie zdrowia, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Z kolei w przypadku świadczenia ww. usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywanych za pośrednictwem podwykonawców w ramach wykonywania przez nich zawodu fizjoterapeuty, Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcę, w myśl którego świadczone przez niego usługi kwalifikują się do uznania ich za usługi zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

Należy w tym miejscu również zaznaczyć, że jak stanowi art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Tym samym mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to obrót osiągnięty z tytułu świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19a, nie ma wpływu na wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy. Należy podkreślić, że do czasu przekroczenia kwoty wartość sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 bądź do chwili rezygnacji ze zwolnienia, cała sprzedaż dokonywana przez podatnika, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.