IBPP3/4512-434/15/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z 2 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "..." według wskazanej proporcji wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3, 4 i 10 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 2 lipca 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "..." według wskazanej proporcji wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3, 4 i 10 ustawy o VAT.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 2 lipca 2015 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Powiatowy Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej (Wnioskodawca) jako podmiot w przeważającej części wykonuje działalność zaliczoną według PKD (2007) 8610Z.

Rodzaj i zakres prowadzonej działalności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 z póź. zmianami o podatku od towarów i usług są zwolnione z podatku VAT.

Oprócz przychodów zwolnionych z naliczania podatku VAT Wnioskodawca uzyskuje również przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z następujących źródeł:

* czynsz za wynajem powierzchni zbędnej do prowadzenia działalności medycznej,

* odsprzedaż mediów dla podmiotów wynajmujących te pomieszczenia,

* za przeprowadzone sekcje zwłok,

* z tytułu opłat parkingowych,

* za wynajem pomieszczeń na składowanie odpadów medycznych,

* wywóz nieczystości.

Po zamknięciu ksiąg rachunkowych za rok 2014 Wnioskodawca wyliczył zgodnie z art. 90 ust. 3, 4 i 10 wskaźnik proporcji sprzedaży opodatkowanej do ogólnego obrotu, który wyniósł 2,67%.

W związku z tym PPZOZ w roku 2015 nabył prawo do odliczania 3% podatku należnego od naliczonego na podstawie art. 90 ust. 2.

Jednakże kwota rocznych obrotów ogółem oraz przychodów opodatkowanych, stanowiących podstawę do obliczenia wskaźnika proporcji zgodnie na podstawie art. 90 ust. 3, 4 z zastrzeżeniem ust. 10 jest sumą usług wykonanych w dwóch miejscach prowadzenia działalności oraz kilku budynkach. Wnioskodawca w roku 2015 został zakwalifikowany do korzystania ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. W ramach programu Wnioskodawca będzie w roku 2015 wykonywał zadanie pod nazwą "...".

Wykonanie tej inwestycji dotyczy tylko jednego budynku w W., natomiast działalność prowadzona jest w dwóch miejscowościach (R. i W.) w kilku budynkach.

Wnioskodawca nadmienia, że w budynku głównym szpitala w W. (w którym będzie wykonana termomodernizacja prowadzona jest działalność zwolniona od podatku VAT oraz działalność opodatkowana podatkiem VAT (najem, odsprzedaż mediów) a wskaźnik proporcji obrotów ogółem do sprzedaży opodatkowanej wynosi 1%).

W celu właściwego rozliczenia środków finansowych przyznanych na podstawie umowy z Województwem pełniącym rolę Instytucji Zarządzającej RPO i prawidłowego zakwalifikowania naliczonego podatku VAT do wydatków kwalifikowalnych i niekwalifikowalnych PPZOZ zajął stanowisko, że odliczy 3% podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych za wykonanie prac termomodernizacyjnych całego projektu od podatku należnego w miesiącach w których wystąpi obowiązek podatkowy.

Odliczoną część kwoty naliczonego podatku VAT Wnioskodawca rozliczy jako wydatek niekwalifikowalny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, składa deklaracje VAT-7. Towary i usługi zakupione w celu realizacji projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT.

Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi z podatku VAT w odniesieniu do zakupów dotyczących termomodernizacji budynku szpitala, którego dotyczy projekt tj. budynku głównego szpitala w W.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 lipca 2015 r.)

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "..." według wskazanej proporcji wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3, 4 i 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 2 lipca 2015 r.)

Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "..." według wskazanej proporcji wyliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3, 4 i 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że w piśmie z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) uzupełniającym wniosek, Wnioskodawca przeformułował zadane pytanie oraz własne stanowisko. Tym samym przyjęto, że przedstawione w tym piśmie informacje są ostateczne i w tej wersji zostały one przywołane powyżej. Podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się do tej właśnie wersji pytania i stanowiska Wnioskodawcy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 tej ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 cyt. ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Przy czym w myśl art. 90 ust. 9a ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zakres odliczenia podatku naliczonego, modyfikowany na podstawie powyższych regulacji, uzależniony jest od przyporządkowania działalności podatnika do dwóch kategorii czynności. Do pierwszej z nich zaliczyć należy czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (co do zasady, świadczenie usług oraz sprzedaż towarów opodatkowanych). Z kolei druga kategoria obejmuje czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione od podatku).

Z wniosku wynika, że w ramach realizacji projektu Wnioskodawca będzie realizował zadanie pod nazwą "...". Towary i usługi zakupione w celu realizacji projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami zwolnionymi z podatku VAT w odniesieniu do zakupów dotyczących termomodernizacji budynku szpitala, którego dotyczy projekt tj. budynku głównego szpitala w W.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane w tym zakresie przepisy prawne, wskazać należy, że Wnioskodawcy w odniesieniu do zakupów dokonanych w celu realizacji ww. zadania przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo zauważa się, że Organ w niniejszej interpretacji nie rozstrzyga w kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług, gdyż nie było to przedmiotem wniosku, nie zadano pytania w tym zakresie.

Jednocześnie Organ pragnie zauważyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko podatku VAT natomiast przedstawione we wniosku informacje o koszcie niekwalifikowanym potraktowano jako dodatkowe informacje przedstawione przez Wnioskodawcę. Organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z przepisami regulującymi zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji indywidualnej mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT może być kosztem niekwalifikowanym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.