IBPP3/4512-387/16-1/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

* prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów modernizacyjnych związanych z inwestycją pn. "X." na podstawie art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w nakładach związanych z inwestycją budowlaną pn. "Y." wyłącznie na podstawie wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów modernizacyjnych związanych z inwestycją pn. "X." na podstawie art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w nakładach związanych z inwestycją budowlaną pn. "Y." wyłącznie na podstawie wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Uniwersytet (Wnioskodawca/Uczelnia) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako publiczna szkoła wyższa Uniwersytet działa w oparciu o ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym. Stosownie do zapisu art. 13 ust. 1 powołanej ustawy do podstawowych zadań Uczelni należą: kształcenie i wychowywanie studentów, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki, kształcenie i promowanie kadr naukowych, upowszechnienie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń, stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów, działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych, stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia, badaniach naukowych. Podstawowa odpłatna działalność Uczelni - usługi edukacyjne - korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Z kolei działalność dydaktyczna finansowana z dotacji oraz badania służące rozwojowi nauki, finansowane ze środków budżetowych, nie podlegają opodatkowaniu. Uniwersytet świadczy również w pewnym zakresie usługi opodatkowane, m.in. wynajmuje pomieszczenia, realizuje działania promocyjno-reklamowe na rzecz sponsorów, prowadzi sprzedaż wydawnictw, wykonuje na zlecenie podmiotów zewnętrznych prace badawcze, świadczy usługi noclegowe.

W bieżącym roku Uniwersytet planuje przeprowadzenie w dwóch budynkach inwestycji mających na celu poprawę bezpieczeństwa pożarowego.

W jednym z większych budynków Uczelni planowane jest przeprowadzenie inwestycji budowlanej pn. "X.". W budynku znajdują się pomieszczenia, w których prowadzona jest działalność edukacyjna: aula, sale wykładowe, sale ćwiczeniowe, pracownie komputerowe oraz pomieszczenia związane z obsługą procesu dydaktycznego: dziekanaty, katedry, Biuro Planowania Dydaktyki i Controllingu, Biuro Dydaktyki. W obiekcie mieszczą się również jednostki administracyjne, które pośrednio związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, jak i niepodlegającą opodatkowaniu: Poligrafia, Centrum Badań i Transferu Wiedzy, Zespół Telekomunikacji, Kancelaria Niejawna, Portiernia, pomieszczenia Administratora budynku. Ponadto w budynku prowadzona jest również działalność opodatkowana - na podstawie podpisanych umów Uczelnia wynajmuje powierzchnie, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Istnieje również możliwość odpłatnego wynajęcia sali gimnastycznej, siłowni, zorganizowania akcji promocyjnej na terenie budynku. Celem planowanej inwestycji jest dostosowanie istniejącego obiektu dydaktycznego do aktualnie obowiązujących przepisów ppoż. oraz zlikwidowanie występujących zagrożeń pożarowych w budynku, które zostały wyszczególnione m.in. w protokole ustaleń z czynności kontrolnych uniwersyteckiego Inspektora BHP i Ochrony Ppoż.

W ramach planowanej inwestycji przewiduje się realizację wyszczególnionych prac:

* rozbudowę systemu oddymiania dróg ewakuacyjnych poprzez montaż dodatkowego systemu wykrywania pożaru o czujki adresowalne,

* powiększenie powierzchni oddymiania wraz z zapewnieniem napowietrzania klatek schodowych budynku,

* zwiększenie ilości sygnalizatorów akustyczno-optycznych budynku,

* wykonanie fragmentów sygnalizacji systemu pożaru w pomieszczeniach po Centrum Obliczeniowym,

* towarzyszące roboty w zakresie instalacji elektrycznej doprowadzających zasilanie do central, zasilaczy, siłowników oraz sygnalizatorów akustycznych,

* towarzyszące roboty budowlane w zakresie uzupełnień tynków wewnętrznych, prac malarskich korytarza III piętra oraz klatek schodowych.

Realizacja przedmiotowej inwestycji usprawni działanie systemu wykrywania pożaru i systemu oddymiania, a co za tym idzie zwiększy bezpieczeństwo przebywających w budynku ludzi i poprawi ich warunki ewakuacji z budynku. Rozbudowa systemu sygnalizacji akustyczno-optycznej budynku poprzez zwiększenie ilości sygnalizatorów akustycznych poprawi słyszalność sygnału alarmowego. Realizacja przedmiotowej inwestycji planowana jest ze środków uzyskanych w ramach udzielonej dotacji celowej z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz środków własnych.

Kolejną inwestycję pn. "Y.", planuje się przeprowadzić w jednym z akademików Uczelni. W akademiku świadczone są usługi zakwaterowania na rzecz studentów Uczelni (sprzedaż zwolniona z VAT) oraz osób spoza Uczelni (sprzedaż opodatkowana VAT). Część pomieszczeń jest wynajmowana. W budynku znajdują się również pomieszczenia administracji i obsługi Domów Studenta (portierów, sprzątaczek, warsztat konserwatora). Pokoje w akademiku nie są udostępniane nieodpłatnie. Biorąc pod uwagę opisane przeznaczenie budynku, w naszej ocenie przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana do działalności będącej poza zakresem opodatkowania VAT. Celem niniejszego zamierzenia inwestycyjnego jest dostosowanie istniejącego budynku Domu Studenta do aktualnie obowiązujących przepisów ppoż. oraz zlikwidowanie występujących zagrożeń pożarowych w tym obiekcie, które zostały zawarte w Postanowieniach X. Komendanta Wojewódzkiej Państwowej Straży Pożarnej w K. W ramach planowanej inwestycji przewiduje się realizację poniżej wyszczególnionych prac:

* dokończenie systemu wczesnego wykrywania i sygnalizacji pożaru w całym budynku,

* rozbudowę systemu oddymiania dróg ewakuacyjnych wraz z systemem napowietrzania,

* uzupełnienie systemu sygnalizacji akustycznej dla całości obiektu,

* wykonanie zabudowę drzwi i przegród ppoż. dla całości obiektu,

* kontynuację robót w zakresie instalacji elektrycznej,

* roboty instalacji sanitarnej, w tym dostosowanie instalacji hydrantowej do obowiązujących przepisów,

* roboty instalacji wodno-kanalizacyjnej,

* towarzyszące roboty budowlane, w tym: prace posadzkarskie, tynkarskie oraz malarskie.

Przewidziane prace modernizacyjne mają na celu dostosowanie budynku do obowiązujących przepisów oraz poprawę bezpieczeństwa pożarowego. Akademik zostanie objęty całkowitą ochroną przeciwpożarową z włączeniem w monitoring pożarowy Państwowej Straży Pożarnej. Poprawi się słyszalność sygnału alarmowego oraz natężenie oświetlenia w pokojach studenckich i drogach ewakuacyjnych. Zlikwidowane zostaną zagrożenia powodowane do tej pory przez stare, wyeksploatowane i niespełniające obowiązujących aktualnie przepisów instalacje (wodno-kanalizacyjna, elektryczna). Realizacja przedmiotowej inwestycji planowana jest ze środków uzyskanych w ramach udzielonej dotacji celowej z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz środków własnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Uczelni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów modernizacyjnych związanych z inwestycją pn. "Poprawa bezpieczeństwa pożarowego w budynku naukowo-dydaktycznym "A"....", a jeżeli tak, to w oparciu o jakie przepisy Uczelnia powinna dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia?

2. Czy Uczelni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w nakładach na inwestycję budowlaną "Y."? Jeżeli tak, to czy słusznym jest stanowisko Uczelni, iż w opisanym stanie faktycznym w Domu Studenta wykonywana jest wyłącznie działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, a co się z tym wiąże Uczelni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nakładach inwestycyjnych wyłącznie w oparciu o wskaźnik proporcji, o którym mowa art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Inwestycja budowlana pn. "X.", jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dotyczy obiektu, w którym prowadzona jest zarówno działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (opodatkowana i zwolniona), jak i służy celom niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nieodpłatna działalność statutowa). Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wskazano powyżej, prace modernizacyjne dotyczą obiektu jako całości. Charakter prac wyklucza zatem możliwość dokonania bezpośredniej alokacji podatku. Tym samym Uczelnia powinna się odwołać do przepisów ustawy regulujących zasady proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego. W ocenie Wnioskodawcy odliczeń podatku w ramach przedmiotowej inwestycji Uczelnia powinna dokonywać dwuetapowo. W pierwszej kolejności zastosowanie znajdzie zapis art. 86 ust. 2a ustawy, w myśl którego, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na fakt, iż Uniwersytet jest uczelnią publiczną w zakresie sposobu określenia proporcji zastosowanie znajdzie wzór przedstawiony w § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zastosowanie prewspólczynnika obliczonego zgodnie z zasadami zawartymi w powołanym rozporządzeniu umożliwi Uczelni obliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. W kolejnym etapie, z uwagi na wykonywanie w budynku w ramach działalności gospodarczej również czynności zwolnionych z VAT, Uniwersytet powinien rozliczyć podatek naliczony współczynnikiem, obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT.

2. Inwestycja pn. "Y.", będzie przeprowadzona w budynku, w którym świadczone są usługi zakwaterowania na rzecz studentów i doktorantów Uczelni korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b oraz usługi noclegowe dla osób spoza Uczelni opodatkowane stawką 8% VAT jako wymienione w załączniku nr 3 poz. 163, w związku z art. 41 ust. 2 oraz w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w budynku znajdują się ponadto pomieszczenia, które są wynajmowane odpłatnie na prowadzenie działalności gospodarczej (sprzedaż opodatkowana stawką 23% VAT) oraz pomieszczenia administracji i obsługi akademika. Podobnie jak w przypadku poprzedniej inwestycji prace modernizacyjne dotyczą całości budynku, a zatem dokonanie bezpośredniej alokacji podatku jest niemożliwe. Biorąc pod uwagę opisane przeznaczenie budynku, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż akademik przeznaczony jest wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji, mimo iż Uczelnia jako podmiot wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione z VAT, jak i nie podlegające opodatkowaniu, w odniesieniu do wydatków związanych z przedmiotową inwestycją, Uczelnia chcąc wyodrębnić kwotę podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia, powinna to zrobić wyłącznie w oparciu o wskaźnik obliczony na podstawie art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów modernizacyjnych związanych z inwestycją pn. "X." na podstawie art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w nakładach związanych z inwestycją budowlaną pn. "Y." wyłącznie na podstawie wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W § 6 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo:

* otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,

* sprzedaż wierzytelności "trudnych",

* otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,

* działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,

* obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy, itp.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem, w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej i związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalność opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako publiczna szkoła wyższa Uniwersytet działa w oparciu o ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym.

W bieżącym roku Wnioskodawca planuje przeprowadzenie w dwóch budynkach inwestycji mających na celu poprawę bezpieczeństwa pożarowego.

Pierwsza inwestycja dotyczy jednego z większych budynków Uczelni, gdzie Wnioskodawca planuje przeprowadzenie inwestycji budowlanej pn. "X.". Jak wynika z informacji zawartych we wniosku budynek naukowo-dydaktyczny "A" będzie wykorzystywany przez Uczelnię do trzech kategorii czynności tj. czynności zwolnionych z opodatkowania VAT (działalność edukacyjna), czynności niepodlegających opodatkowaniu (działalność dydaktyczna) jak również do czynności opodatkowanych (m.in. wynajem pomieszczeń, realizacja działań promocyjno-reklamowych na rzecz sponsorów, sprzedaż wydawnictw, prace badawcze wykonywane na zlecenie podmiotów zewnętrznych, usługi noclegowe).

Druga inwestycja dotyczy Domu Studenta "Z.", gdzie Wnioskodawca planuje przeprowadzenie inwestycji pn. "Y.". Z okoliczności sprawy wynika, że budynek Akademika wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę do dwóch kategorii czynności tj. do czynności podlegających opodatkowaniu (usługi noclegowe dla osób spoza Uczelni, wynajem pomieszczeń) oraz do czynności zwolnionych (usługi zakwaterowania dla studentów i doktorantów uczelni).

Wątpliwości Wnioskodawca w pierwszej kolejności dotyczą m.in. ustalenia czy Uczelni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów modernizacyjnych związanych z inwestycją pn. "X." oraz w oparciu o jakie przepisy powinna dokonać wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Jak wskazano powyżej, budynek naukowo-dydaktyczny "A" Uczelni wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę do trzech kategorii czynności tj. do czynności podlegających opodatkowaniu, czynności zwolnionych z opodatkowania oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zatem zauważyć, że w świetle cytowanego na wstępie art. 86. ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w części w jakiej zakupy dokonane w ramach projektu będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast nie będzie przysługiwało w zakresie w jakim zakupy te związane będą z czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zdaniem Organu w odniesieniu do wykonywania czynności "mieszanych", tj. opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej jaki i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy. Jednocześnie należy zauważyć, że jak wskazano wcześniej, w przypadku uczelni publicznych w § 6 rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnie publiczne działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego uczelnia ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że najpierw należy określić jaka część podatku naliczonego związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero do pozostałej części podatku naliczonego zastosować proporcję, o której mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT.

Wnioskodawca przedstawiając stanowisko własne argumentuje, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wskazano powyżej, prace modernizacyjne dotyczą obiektu jako całości. Charakter prac wyklucza zatem możliwość dokonania bezpośredniej alokacji podatku. Tym samym Uczelnia powinna się odwołać do przepisów ustawy regulujących zasady proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego. W ocenie Wnioskodawcy odliczeń podatku w ramach przedmiotowej inwestycji Uczelnia powinna dokonywać dwuetapowo. Uczelnia wskazuje, że z uwagi na fakt, iż Uniwersytet jest uczelnią publiczną w zakresie sposobu określenia proporcji zastosowanie znajdzie wzór przedstawiony w § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zastosowanie prewspólczynnika obliczonego zgodnie z zasadami zawartymi w powołanym rozporządzeniu umożliwi Uczelni obliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. W kolejnym etapie, z uwagi na wykonywanie w budynku w ramach działalności gospodarczej również czynności zwolnionych z VAT, Uniwersytet powinien rozliczyć podatek naliczony współczynnikiem, obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT.

Odnosząc przywołane przepisy prawa do przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania należy stwierdzić, że podatek naliczony zawarty w cenie nakładów modernizacyjnych dotyczących poprawy bezpieczeństwa pożarowego budynku "A" w przypadku, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, powinien być rozliczany dwuetapowo tj. przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji oraz struktury sprzedaży na podstawie art. 86 ust. 2a w zw. w § 6 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 ustawy

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia czy Uczelni będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT dotyczącego nakładów ponoszonych w związku z inwestycją budowlaną pn. "Y." wyłącznie na podstawie wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w akademiku świadczone są usługi zakwaterowania na rzecz studentów i doktorantów Uczelni (sprzedaż zwolniona z VAT) oraz usługi noclegowe dla osób spoza Uczelni oraz wynajem pomieszczeń (sprzedaż opodatkowana VAT). W budynku znajdują się również pomieszczenia administracji i obsługi Domów Studenta (portierów, sprzątaczek, warsztat konserwatora). Według wskazania Wnioskodawcy przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana do działalności będącej poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca w stanowisku własnym argumentuje, że jak wskazał w opisie stanu faktycznego w budynku znajdują się ponadto pomieszczenia, które są wynajmowane odpłatnie na prowadzenie działalności gospodarczej (sprzedaż opodatkowana stawką 23% VAT) oraz pomieszczenia administracji i obsługi akademika. Podobnie jak w przypadku poprzedniej inwestycji prace modernizacyjne dotyczą całości budynku, a zatem dokonanie bezpośredniej alokacji podatku jest niemożliwe. Biorąc pod uwagę opisane przeznaczenie budynku, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż akademik przeznaczony jest wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji, mimo iż Uczelnia jako podmiot wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione z VAT, jak i nie podlegające opodatkowaniu, w odniesieniu do wydatków związanych z przedmiotową inwestycją, Uczelnia chcąc wyodrębnić kwotę podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia, powinna to zrobić wyłącznie w oparciu o wskaźnik obliczony na podstawie art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT.

Należy przypomnieć, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy budynek akademika wykorzystywany jest do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że akademik przeznaczony jest wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie nakładów związanych z inwestycja dotyczącą poprawy bezpieczeństwa pożarowego w Akademiku (Domu studenta "Z."), który wykorzystywany jest wyłącznie do czynności opodatkowanych i zwolnionych, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji podatku do czynności opodatkowanych powinno zostać dokonane na podstawie współczynnika obliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nakładów ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. "Y.", z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży ustalonego na podstawie art. 90 ustawy.

Podsumowując w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT dotyczących nakładów modernizacyjnych związanych z inwestycją pn. "X." przy zastosowaniu art. 86 ust. 2a w zw. z § 6 rozporządzenia oraz art. 90 ust. 2 ustawy. Wnioskodawcy będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT dotyczącego nakładów ponoszonych w związku z realizacją inwestycji pn. "Y." według proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.