IBPP3/4512-382/15/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 kwietnia 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty otrzymanej dopłaty

* określenia podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi

* ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży biletów oraz z tytułu dopłat otrzymanych do niektórych biletów

- jest prawidłowe,

* obowiązku rejestrowania przy użyciu kasy rejestrującej wartości biletu podlagającej dopłacie

- jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty otrzymanej dopłaty, określenia podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży biletów oraz z tytułu dopłat otrzymanych do niektórych biletów oraz obowiązku rejestrowania przy użyciu kasy rejestrującej wartości biletu podlagającej dopłacie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z Województwem Wnioskodawca ma podpisaną umowę o dopłaty do przewozów osób uprawnionych ustawowo do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego autobusowego. Koszty finansowania ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego

przewozach osób są pokrywane z budżetu państwa. Dopłata przekazywana jest na podstawie wniosku zawierającego m.in. dane wydrukowane z bileterki (kasy rejestrującej), która zawiera kwoty dopłat dla wszystkich sprzedanych. Okresem rozliczeniowym dopłat jest miesiąc kalendarzowy. Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających ulgi. Na podstawie złożonego przeze mnie wniosku Województwo dokonuje przelewu należnych kwot dopłat do 28 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wniosek został złożony, na rachunek bankowy. Sprzedaż biletów odbywa się przy zastosowaniu kasy rejestrującej, na której przy zakupie biletu ulgowego podlagającego dopłacie w trybie fiskalnym ewidencjonowana jest kwota, którą płaci klient, natomiast w trybie niefiskalnym ewidencjonowana jest kwota podlegająca dopłacie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy kwotę otrzymanej dopłaty należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2. Czy przy obliczaniu podstawy opodatkowania i kwoty podatku otrzymana kwota dopłaty stanowi wartość brutto.

3. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej dopłaty.

4. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wartości biletu, którą płaci klient.

5. Czy wartość biletu podlegająca dopłacie powinna być ewidencjonowana na kasie rejestrującej w trybie fiskalnym.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Kwotę otrzymanej dopłaty należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

2. Kwota otrzymanej dopłaty stanowi wartość brutto, od której należy obliczyć podstawę opodatkowania i wartość podatku vat.

3. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej dopłaty powstaje z chwilą wpływu jej części lub całości na rachunek bankowy.

4. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży biletów w części wartości biletu, którą płaci klient, powstaje z chwilą wydania biletu.

5. Wartość biletu podlegająca dopłacie powinna być ewidencjonowana na kasie rejestrującej w trybie niefiskalnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty otrzymanej dopłaty

* określeniu podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi

* ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży biletów oraz z tytułu dopłat otrzymanych do niektórych biletów

- jest prawidłowe,

* obowiązku rejestrowania przy użyciu kasy rejestrującej wartości biletu podlagającej dopłacie

- jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Artykuł 2 pkt 22 ww. ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że do dopłat, o których mowa w przytoczonym przepisie, stanowiących zapłatę będących podstawą opodatkowania, zaliczyć należy również dopłaty do sprzedaży biletów, otrzymane przez Wnioskodawcę z budżetu państwa za pośrednictwem Województwa. Otrzymane dopłaty mają bowiem bezpośredni związek ze świadczona przez Wnioskodawcę usługą, stanowią bowiem pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia tj. przewozu osób uprawnionych ustawowo do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego autobusowego. Zatem, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego kwotę otrzymanej dopłaty należy uwzględnić w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii określenia podstawy opodatkowania dla kwoty otrzymanej dopłaty należy wskazać co następuje:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z powyższych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednakże podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku.

W przedmiotowej sprawie kwota otrzymanej dopłaty zawiera zarówno należność z tytułu wyświadczonej usługi od której należy obliczyć podstawę opodatkowania, jak i podatek od towarów i usług należny z tytułu wyświadczonej usługi, który nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Zatem kwota otrzymanej przez Wnioskodawcę dopłaty stanowi wartość brutto.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Kolejna kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży biletów oraz z tytułu dopłat otrzymanych do niektórych biletów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Dodatkowo przepis art. 19 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Biorąc pod uwagę opis sprawy przedstawiony we wniosku, jak również przytoczone powyżej przepisy ustawy, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku VAT przy sprzedaży biletów uprawniających do przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego autobusowego korzystających z ulg ustawowych refundowanych z budżetu państwa powstaje dwuetapowo:

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży biletów oraz z tytułu dopłat otrzymanych do niektórych biletów, jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii rejestrowania przy użyciu kasy rejestrującej wartości biletu podlagającej dopłacie.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

W rozumieniu ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko to co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy, włącznie z otrzymanymi dotacjami, a zatem cała kwota składająca się zarówno z części, którą płaci nabywca i z części refundowanej (dofinansowanej z budżetu państwa). Z uwagi na brzmienie przepisu art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, zaewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej podlega w momencie świadczenia usługi - kwota stanowiąca obrót (zapłatę) za wykonanie usługi.

Paragony fiskalne, a zarazem raporty fiskalne, muszą odzwierciedlać wartość sprzedaży i umożliwić prawidłowe rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego dla ewidencjonowanego obrotu oraz prawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7. Zatem rzeczywista cena biletu pomniejszona o kwotę dopłaty winna być uwidoczniona w paragonach fiskalnych dokumentujących sprzedaż, bowiem pomniejszenie obrotu ze sprzedaży o udzieloną nabywcom dopłatę (dofinansowanie) nie jest możliwe, jeżeli fakt udzielenia dofinansowania nie został uwidoczniony w dokumentach sprzedaży.

W myśl przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), podatnicy prowadząc ewidencję:

* wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny;

* dokonują po fiskalizacji kasy wyłącznie sprzedaży w trybie fiskalnym i nie dokonują sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy po jej fiskalizacji w żadnym innym trybie, w tym w trybie szkoleniowym.

Przepis § 10 ww. rozporządzenia, zawiera katalog elementów jakie winien zawierać paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż usług transportu pasażerskiego.

Zgodnie z tym przepisem paragon fiskalny drukowany przez kasę o zastosowaniu specjalnym przeznaczoną do prowadzenia ewidencji przy świadczeniu usług w zakresie transportu pasażerskiego musi zawierać między innymi:

* oznaczenie "PARAGON FISKALNY" (pkt 5);

* oznaczenie "BILET" lub "OPŁATA DODATKOWA" (pkt 6);

* rodzaj biletu (pkt 7);

* tytuł ulgi w przypadku biletu ulgowego (pkt 8);

* cenę jednostkową usługi (pkt 11);

* wartość ulgi w przypadku biletu ulgowego (pkt 12);

* liczbę i wartość sumaryczną sprzedaży danej usługi, z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku (pkt 13);

* wartość rabatów lub narzutów, o ile występują (pkt 14);

* wartość sprzedaży brutto i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku, po uwzględnieniu rabatów lub narzutów (pkt 15);

* łączną kwotę podatku (pkt 17);

* łączną kwotę sprzedaży brutto (pkt 18).

Zatem, Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie przewozu osób na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych zobowiązany jest zaewidencjonować taką sprzedaż na kasie fiskalnej w trybie fiskalnym i wydać nabywcy paragon zawierający dane określone we wskazanym przepisie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego wartość biletu podlegająca dopłacie powinna być ewidencjonowana na kasie rejestrującej w trybie niefiskalnym, jest nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty otrzymanej dopłaty

* określeniu podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi

* ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży biletów oraz z tytułu dopłat otrzymanych do niektórych biletów

- jest prawidłowe,

* obowiązku rejestrowania przy użyciu kasy rejestrującej wartości biletu podlagającej dopłacie

- jest nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.