IBPP3/4512-350/16-1/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z 29 lipca 2016 r. (data wpływu 4 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na podstawie proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 3 odpowiadającej części przynależnej warsztatowi szkolnemu - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na podstawie proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 3 odpowiadającej części przynależnej warsztatowi szkolnemu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (uzupełnione pismem z 29 lipca 2016 r.:

Powiat T. (Wnioskodawca) aplikuje o dofinansowanie projektu pn. "...h", w ramach działania 12.2.1 Infrastruktura Kształcenia Zawodowego ZIT Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt jest związany ze wzmocnieniem atrakcyjności i podniesieniem jakości oferty edukacyjnej szkoły, jako placówki prowadzącej kształcenie zawodowe.

Warsztaty szkolne przy Zespole Szkół Technicznych i Ogólnokształcących prowadzą działalność w zakresie zajęć z praktycznej nauki zawodu dla uczniów własnej placówki, tj. Zasadniczej Szkoły Zawodowej i Technikum jak również dla uczniów szkół z rejonu powiatu, nieposiadających takich możliwości nauki. W ramach przewidzianych robót budowlanych przewiduje się kapitalny remont wraz z przebudową budynku warsztatów szkolnych zarówno w części warsztatowej jak też w części administracyjnej.

W pomieszczeniach administracyjnych warsztatów przewiduje się utworzenie dwóch pracowni wykładowych wraz z zapleczem socjalnym, pomieszczeniami porządkowymi, wypożyczalnią narzędzi, pomieszczeniem kuchennym, jadalnią oraz pomieszczeniami personelu. Właścicielem obiektu jest Powiat zaś administratorem Dyrekcja Szkoły. Warsztaty szkolne pod względem organizacyjnym są integralną częścią Zespołu Szkół Technicznych i Ogólnokształcących natomiast pod względem technicznym obejmują część warsztatową i administracyjną i umiejscowione są w budynku odrębnym w odniesieniu do budynku szkoły, jednakże na działce wspólnej. Podatnikiem podatku VAT, posiadającym swój NIP jest placówka oświatowa Zespół Szkół Technicznych i Ogólnokształcących z warsztatami szkolnymi.

W zakres robót projektu wchodzi jedynie budynek warsztatów natomiast nie wchodzi główny budynek szkolny. Inwestycja będzie prowadzona w latach 2017-2018.

Do zadań publicznych wykonywanych przez powiaty należą m.in. te - w oparciu o art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym - w zakresie edukacji publicznej. Wdrożenie projektu poprzez modernizację warsztatów poprawi stan obiektu użyteczności publicznej, ale też przyczyni się do poprawy warunków i jakości kształcenia zawodowego. Placówki i jednostki oświatowe w obszarze realizowania procesu dydaktycznego składającego się na całokształt nauczania; co do zasady nie są uznawane za podatnika podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej Zespół Szkół Technicznych i Ogólnokształcących wraz z warsztatami wykonują też w pewnym zakresie działalność gospodarczą zarówno opodatkowaną określonymi stawkami VAT, jak też zwolnioną z podatku VAT (po wykonanym procesie edukacyjnym zadysponowanie na zewnątrz wytworzonych produktów i usług). Efekt planowanego projektu tj. wyremontowany i przebudowany budynek warsztatów oraz doposażone pracownie będą wykonywały czynności na rzecz społeczności lokalnej oraz uczniów innych placówek opodatkowane oraz zwolnione z VAT. A zatem Powiat planuje odliczenie podatku VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystanych do realizacji projektu (inwestycji). Część bowiem tych towarów i usług będzie przeznaczona (rozporządzona) na rzecz działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT.

Aplikując o środki strukturalne w roku 2016 należy już we wniosku wskazać czy podatek VAT naliczony od zakupów będzie w pełni kosztem kwalifikowanym projektu. Jeżeli istnieje możliwość odliczenia (chociażby częściowego) podatku, to należy podać jaka wartość podatku nie będzie kosztem kwalifikowanym, bowiem będzie ją można odzyskać.

Zespół Szkół Technicznych i Ogólnokształcących w T. jest powiatową jednostką budżetową nie posiadającą osobowości prawnej.

Projekt jest przedsięwzięciem inwestycyjnym, który będzie wykonywany w ramach Zintegrowanych Inwestycji Terytorialnych.

Projekt swym zakresem obejmuje tylko i wyłącznie budynek warsztatów. W zakres prac nie będą wchodzić żadne roboty w głównym budynku szkoły. Inwestycja będzie prowadzona w latach 2017-2018.

Istnieje możliwość wyodrębnienia z ewidencji księgowej - transakcji i obrotów dotyczących tylko warsztatów szkolnych tzn. mających miejsce jedynie w warsztatach szkolnych.

Po dokonaniu scentralizowania rozliczeń w podatku od towarów i usług obejmującego powiatowe jednostki organizacyjne, Powiat będzie wykazywał w składanych deklaracjach VAT-7 obroty z tytułu sprzedaży dokonanej przez Zespół Szkół Technicznych i Ogólnokształcących w T.

Budynek warsztatów będzie wykonywał czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (w ramach wykonywania podstawowej działalności publicznej statutowej - innej niż działalność gospodarcza), ale także będzie wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

W związku z przebudową budynku warsztatów nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów w całości do działalności gospodarczej.

W związku z przebudową budynku warsztatów nie jest możliwe przyporządkowanie dokonanych zakupów wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 29 lipca 2016 r.:

Czy realizując projekt pod nazwą "..." zaistnieje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych - określonego w oparciu o transakcje roku 2015 dotyczące zespołu szkół i warsztatów łącznie - wyliczonego z zastosowaniem wskaźnika struktury (proporcji sprzedaży) i tzw. prewskaźnika (art. 90 ust. 3 i art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług) - z uwagi na powiązanie podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikowi (Powiatowi) będzie w tym przypadku przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bowiem nabyte w toku realizacji projektu usługi inwestycyjne i towary będą wykorzystywane do czynności mieszanych, w tym również opodatkowanych podatkiem VAT jak i zwolnionych od podatku. Naczelną kwestię stanowi jednak tutaj zakres odliczenia, a nie zaś odliczenie samo w sobie jako takie.

W opinii Wnioskodawcy, Powiatowi będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, a zakres odliczenia będzie wynikał ze wskaźnika proporcji sprzedaży oraz właściwie dobranego prewskaźnika. W związku jednak z następującymi niżej wymienianymi warunkami:

- wysokość odliczenia winna wynikać z proporcji sprzedaży określonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiadającej części przynależnej warsztatowi szkolnemu, nie zaś wynikać z zastosowania wskaźnika proporcji sprzedaży korygowanego o prewskaźnik (art. 90 ust. 3 i art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT), opartych o działalność Zespołu Szkół Technicznych i Ogólnokształcących jako całości. Zakres odliczenia byłby w tym przypadku nieporównalnie wyższy, co miałoby oczywiście wpływ na zakres kwalifikowalności kosztu podatku w projekcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) - zwanej dalej ustawą zmieniającą - do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - art. 90 ust. 3 ww. ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ww. ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wydanego na podstawie ww. art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/ D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

W myśl § 8 rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane jednostki budżetowej nie obejmują dochodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT (w większości przypadków czynności te realizowane są w charakterze władczym, przykładowo jednostka samorządu terytorialnego działa, jako organ podatkowy pobierający podatki lub opłaty, jak również jednostka samorządu terytorialnego - lub jednostka budżetowa realizująca jej zadania - dokonuje czynności o charakterze nieodpłatnym z perspektywy odbiorcy) przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez daną samorządową jednostkę budżetową (w tym urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z "ceną" wykonywanych czynności (z wyjątkiem kwot "transferowanych" do określonych jednostek) - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych samorządowych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada, zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Jednostkę budżetową tworząc, bowiem plan dochodów i wydatków może poruszać się wyłącznie w tych ramach, zatem dochody (w ujęciu kwotowym), które determinują dokonywane wydatki (w ujęciu kwotowym), są wyznacznikiem ile "kosztuje" (jaka jest cena) wykonywanych "nieodpłatnych" usług publicznych a uzyskiwane dochody z tytułu danin publicznych, których obowiązek ponoszenia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego wynika z odrębnych ustaw są niejako "ceną" działania jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy.

Propozycja ujęcia wszystkich dochodów jednostki budżetowej (z pewnymi wyjątkami), w tym w szczególności dotacji przedmiotowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie dochodów i wydatków), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie, bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie

C-204/03, pkt 25 i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych - w stosunku do całości wykonywanych działań - czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, działających m.in. za pośrednictwem utworzonych przez siebie jednostek budżetowych, których działanie ma charakter "niekomercyjny" i oparte jest wyłącznie lub w przeważającej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji może doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Powiat aplikuje o dofinansowanie projektu polegającego na remoncie i wyposażeniu warsztatów w Zespole Szkół Technicznych i Ogólnokształcących, będącym powiatową jednostką powiatową. W ramach przewidzianych robót budowlanych przewiduje się kapitalny remont wraz z przebudową budynku warsztatów szkolnych zarówno w części warsztatowej jak też w części administracyjnej. W zakres robót projektu wchodzi jedynie budynek warsztatów natomiast nie wchodzi główny budynek szkolny. Inwestycja będzie prowadzona w latach 2017-2018. Właścicielem obiektu jest Powiat zaś administratorem Dyrekcja Szkoły. Warsztaty szkolne pod względem organizacyjnym są integralną częścią Zespołu Szkół Technicznych i Ogólnokształcących natomiast pod względem technicznym obejmują część warsztatową i administracyjną i umiejscowione są w budynku odrębnym w odniesieniu do budynku szkoły. Podatnikiem podatku VAT, posiadającym swój NIP jest placówka oświatowa Zespół Szkół Technicznych i Ogólnokształcących realizująca zadania w zakresie edukacji publicznej, z tytułu której nie jest uznana za podatnika podatku VAT. Zespół Szkół Technicznych i Ogólnokształcących wraz z warsztatami wykonują też w pewnym zakresie działalność gospodarczą zarówno opodatkowaną określonymi stawkami VAT, jak też zwolnioną z podatku VAT. Powiat planuje odliczenie podatku VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystanych do realizacji projektu (inwestycji). Część bowiem tych towarów i usług będzie przeznaczona (rozporządzona) na rzecz działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT. Istnieje możliwość wyodrębnienia z ewidencji księgowej - transakcji i obrotów dotyczących tylko warsztatów szkolnych tzn. mających miejsce jedynie w warsztatach szkolnych.

Kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach zakupowych związanych z realizacją projektu pn. "..".

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego "scentralizowania" nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu.

Ponadto zakłada się, że "scentralizowanie" rozliczeń nastąpi "w przód". Samorządy mogą jednak, zgodnie z wyrokiem TSUE, podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń (uwzględniając model "scentralizowany") nieobjętych przedawnieniem, przy czym - celem zachowania zasady neutralności. Nie będzie możliwe sporządzanie korekt wybiórczych, tj. tylko za wybrane przez samorządy okresy rozliczeniowe. Sporządzenie korekt musi obejmować w szczególności: skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, m.in. przez uwzględnienie obrotów jednostek budżetowych dotychczas zwolnionych z VAT oraz zastosowanie w odliczeniach podatku naliczonego zasad dotyczących tzw. prewspółczynnika.

W kontekście powołanego orzeczenia TSUE utworzona przez Powiat jednostka budżetowa tj. Zespół Szkół Technicznych i Ogólnokształcących nie może być uznana za odrębnego od Powiatu podatnika podatku od towarów i usług - jedynym podatnikiem jest w tej sytuacji Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego. Oznacza to, że Powiat i jednostka budżetowa powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winny jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie podatku VAT przez Powiat.

W opisie sprawy wskazano, że po dokonaniu scentralizowania rozliczeń w podatku od towarów i usług obejmującego powiatowe jednostki organizacyjne, Powiat będzie wykazywał w składanych deklaracjach VAT-7 obroty z tytułu sprzedaży dokonanej przez Zespół Szkół Technicznych i Ogólnokształcących w T. Inwestycja będzie prowadzona w latach 2017-2018.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatku VAT, to Wnioskodawcy (Powiatowi) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu. Prawo to będzie przysługiwało Powiatowi w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z treści wniosku wynika, że budynek warsztatów będzie wykonywał czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (w ramach wykonywania podstawowej działalności publicznej statutowej - innej niż działalność gospodarcza), ale także będzie wykonywał czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). W związku z przebudową budynku warsztatów nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów w całości do działalności gospodarczej. W związku z przebudową budynku warsztatów nie jest możliwe przyporządkowanie dokonanych zakupów wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do wydatków związanych z realizacja projektu, który jest wykorzystywany do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy będą miały zastosowanie do sytuacji - jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów rozporządzenia, ustawodawca określił w przypadku samorządowych jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć (sposób określania proporcji).

W świetle regulacji cyt. rozporządzenia, w liczniku proporcji należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową (pomnożony przez liczbę 100) rozumiany jako wszystko, co stanowi zapłatę, którą jednostka budżetowa otrzymała lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Natomiast mianownik tej proporcji obejmuje dochody wykonane jednostki budżetowej (określone przez ustawodawcę).

Warto w tym miejscu wyjaśnić, powołując się na zapisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), że dochody publiczne (budżetowe) to należne lub faktyczne wpływy środków pieniężnych do budżetów publicznych pobierane przez organy finansowe lub przez jednostki budżetowe, które zrealizowane dochody przekazują do organów finansowych, ze względu na powiązanie z budżetem systemem brutto (art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych). Obok dochodów występują także wpływy o charakterze zwrotnym, będące przychodami, które służą finansowaniu deficytu budżetowego oraz przychody jednostek organizacyjnych (np. zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych, funduszy celowych) i osób prawnych (np. szkół wyższych, instytucji kulturalnych), zaliczanych do sektora finansów publicznych, pochodzące z prowadzonej przez nie odpłatnej działalności, oraz z innych źródeł.

W konsekwencji, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupów dokonanych w związku z realizacją projektu pn. "...", Wnioskodawca obowiązany jest w pierwszej kolejności do zastosowania tzw. "prewspółczynnika" na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a-2h.

Z uwagi na fakt, że Zespół Szkół Technicznych i Ogólnokształcących jest jednostką budżetową samorządu terytorialnego, należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych wskazują, że ustalenia sposobu określenia proporcji powinien dokonać dla całej jednostki budżetowej na podstawie wzoru określonego w powołanym rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca zaproponował sposób określenia proporcji polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT dla samych warsztatów szkolnych. W ocenie Organu taki sposób ustalenie proporcji nie może znaleźć zastosowania, gdyż nie odpowiada specyfice prowadzonej przez całą jednostkę budżetową działalności, lecz jedynie specyfice samych warsztatów szkolnych.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT. Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do czynności opodatkowanych, zobowiązany będzie do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższych ustaleń nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego wysokość odliczenia winna wynikać z proporcji sprzedaży określonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiadającej części przynależnej warsztatowi szkolnemu, nie zaś wynikać z zastosowania wskaźnika proporcji sprzedaży korygowanego o prewskaźnik (art. 90 ust. 3 i art. 86 ust. 2b ustawy o podatku VAT).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.