IBPP3/4512-318/16-1/UH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z 1 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży bonu oraz braku obowiązku rejestracji za pomocą kasy rejestrującej przekazania bonu paliwowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z 1 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży za symboliczną złotówkę bonów paliwowych oraz braku obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej odpłatnego przekazania bonu paliwowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej AGD RTV w wyspecjalizowanym sklepie. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Sprzedaż dla osób fizycznych ewidencjonowana jest za pomocą urządzenia fiskalnego. Dokonując zakupów w hurtowniach w ramach umowy Wnioskodawca uczestniczy w programach lojalnościowych i akcjach promocyjnych realizowanych przez te hurtownie. Zakup niektórych towarów jest premiowany bonem paliwowym za symboliczną złotówkę ze zwolnionym VAT, który jest wyszczególniony na fakturze zakupu. Bon ten upoważnia do zakupu paliwa za wartość 50 złotych w określonej dacie i stacji paliwowej X. Bon paliwowy dołączony do sprzedaży w ramach promocji Wnioskodawca będzie sprzedawał za 1 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 3):

* Czy sprzedając klientowi towar w ramach promocji zamiast obniżyć cenę towaru Wnioskodawca może dołączyć do sprzedaży taki bon za 1 zł dokonując rozliczenia przez kasę fiskalną?

* Czy taki bon jest zwolniony od podatku od towarów i usług i rejestrowany przez kasę fiskalną?

Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone we wniosku nr 1 i 3):

* Wnioskodawca uważa, że zamiast dokonywać upustu towaru może klientowi zaproponować bon paliwowy w ramach promocji. Cena towaru nie zostanie obniżona co za tym idzie obroty firmy oraz zmniejszenie VAT należnego nie zmniejszy się. Bon taki nie powinien mieć obowiązku rejestracji przez kasę fiskalną, a jedynie przez wewnętrzną ewidencje prowadzoną przez firmę.

* Bon paliwowy według ustawy o podatku od towarów i usług nie jest ani towarem ani usługą, a jedynie umownym środkiem płatniczym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. VAT wystąpi dopiero przy jego realizacji i po stronie stacji paliwowej X. Rozchód takiego bonu przez kasę fiskalną czy wewnętrzną rejestrację firmy nie powinien mieć tu większego znaczenia, gdyż nie wpływa to na obroty firmy ani zmniejszenie żadnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przez pojęcie "dostawy towarów", należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretując zawarty w ww. artykule zwrot "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy podkreślić, że jest to czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Uznaje się przy tym, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawo własności". Istotny jest przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie prawny transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważy, że generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przez sprzedaż, stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ww. ustawy).

W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) - a jego udział przejawia się w odsprzedaży tych usług - to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych oraz udokumentować fakturami.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podatnikami - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej AGD RTV. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem. Sprzedaż dla osób fizycznych Wnioskodawca ewidencjonuje za pomocą urządzenia fiskalnego. Dokonując zakupów w hurtowniach w ramach umowy Wnioskodawca uczestniczy w programach lojalnościowych i akcjach promocyjnych realizowanych przez te hurtownie. Zakup niektórych towarów jest premiowany bonem paliwowym za symboliczną złotówkę ze zwolnionym VAT, który jest wyszczególniony na fakturze zakupu. Bon ten upoważnia do zakupu paliwa za wartość 50 złotych w określonej dacie i stacji paliwowej.

Bon paliwowy dołączony do sprzedaży w ramach promocji Wnioskodawca będzie sprzedawał za 1 zł.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż bonów paliwowych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu oraz czy podlega rejestracji za pomocą kasy rejestrującej.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Konieczne jest zatem ustalenie, czy w okolicznościach opisanych we wniosku sprzedaż bonów paliwowych będzie stanowić jedną z czynności wymienionych powyżej. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem aby transakcja podlegała opodatkowaniu jako dostawa towarów jej przedmiotem musi być towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy jak również musi wystąpić zapłata za towar. W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca w ramach promocji przy sprzedaży towarów odpłatnie sprzedaje bony paliwowe swoim klientom. Konstrukcja nabycia bonów polega na oferowaniu uzyskania zniżki przy zakupie paliwa. Nabycie bonu paliwowego uprawnia klienta do zakupu w przyszłości paliwa po obniżonej cenie. Korzystając z bonu paliwowego klient ma więc możliwość nabycia paliwa za wartość 50 złotych w określonej dacie i stacji. Ze strony Wnioskodawcy nabycie bonów jest przyrzeczeniem udzielenia w przyszłości rabatu na określoną ilość paliwa w określonej stacji.

W chwili nabycia bonu paliwowego klient nie nabywa żadnego towaru, gdyż w świetle powyższej analizy trudno uznać bon paliwowy za towar. Bon ten jest jedynie znakiem legitymacyjnym "kwitem" uprawniającym do nabycia towarów/usług po obniżonej cenie. Zatem będący przedmiotem niniejszej analizy bon paliwowy stanowi uprawnienie do otrzymania rabatu przy zakupie paliwa. Skoro bon paliwowy nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, stąd też jego odpłatna sprzedaż nie może zostać uznana za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy.

Jednakże sprzedaż za wynagrodzeniem bonów paliwowych należy rozpatrywać w kategoriach świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca przez sprzedaż - nabytych uprzednio od swoich kontrahentów - bonów paliwowych na rzecz swoich klientów, którzy mają możliwość ich zrealizowania podczas zakupów paliwa i uzyskania zniżki przy jego zakupie pozyskuje klienta, któremu zostanie udzielony rabat po okazaniu zakupionego bonu paliwowego od Wnioskodawcy. W opisanej sytuacji mamy więc do czynienia z określonymi działaniami podjętymi przez Wnioskodawcę polegającymi na pozyskaniu potencjalnych klientów. W tym celu sprzedawane są za odpłatnością bony paliwowe, które uprawniają do zakupu paliwa po obniżonej cenie. Tym samym, sprzedaż bonu paliwowego powoduje, że klient nabywa usługę. Sprzedaż bonów paliwowych, których nabywca będzie uprawniony do skorzystania z rabatu stanowi "sprzedaż prawa do rabatu". Prawo to polega na uzyskaniu określonej zniżki przy zakupie paliwa. W związku z tym, sprzedaż za 1 złoty bonów paliwowych o wartości 50 złotych jest usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Klient dokonujący zakupu za 1 złoty bonu paliwowego od Wnioskodawcy, do zrealizowania podczas zakupów paliwa za wartość 50 zł w określonej dacie i stacji paliwa, płaci za nabywany bon. Tym samym, sprzedaż prawa do rabatu jest świadczeniem odpłatnym. Istniejący stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę - Wnioskodawcą a odbiorcą - klientem powoduje, że w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Tak więc istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazywanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym, z mocy zaistniałego stosunku prawnego i nabycia bonu paliwowego wynika wyraźna i bezpośrednia korzyść dla klienta w postaci przyszłych zakupów z rabatem. Natomiast Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, a dodatkowo pozyskuje potencjalnych klientów. Tym samym, sprzedaż bonów paliwowych uprawniających do uzyskania zniżki przy zakupie paliwa stanowi świadczenie usług i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-461/12, którego przedmiotem była kwestia sprzedaży kart rabatowych uprawniających do zniżek. Sprawa którą zajmował się Trybunał dotyczyła spółki, która wydawała i sprzedawała karty rabatowe. Posiadacz karty Granton przez dany czas miał prawo do zniżki przy korzystaniu z określonych usług określonych przedsiębiorstw, które były konkretnie wymienione na tej karcie. Obejmowały one określone oferty przykładowo restauracji, kin lub hoteli. Rozstrzygnięcie TSUE obejmowało przede wszystkim ustalenie, czy dokonywana przez organizatora sprzedaż była opodatkowana podatkiem VAT, czy korzystała ze zwolnienia, ponieważ sprzedawane karty można uznać za swojego rodzaju papiery wartościowe. Rozstrzygnięcie zapadło na gruncie VI Dyrektywy jednakże pogląd Trybunału będzie aktualny również w odniesieniu do aktualnych rozwiązań przyjętych w Dyrektywie 112.

W omawianym wyroku Trybunał uznał, że sprzedaż karty rabatowej (z jednoczesnym uwzględnieniem przyjętego modelu biznesowego), nie stanowi transakcji odnoszącej się do "innych rodzajów papierów wartościowych" ani do "innych papierów handlowych" w rozumieniu dyrektywy, które państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej. Zważywszy, że podstawa opodatkowania transakcji podlegającej opodatkowaniu odpowiada cenie płaconej przez konsumentów za nabycie kart, obliczenie podatku VAT na tej podstawie w opinii TSUE nie powinno przedstawiać szczególnych trudności.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawcę bonów paliwowych, za które nabywca uprawniony jest do uzyskania zniżki przy zakupie paliwa stanowi "sprzedaż prawa do rabatu". Bony paliwowe uprawniają do nabycia paliwa ze zniżką. Bony paliwowe stanowią więc potwierdzenie zobowiązania do zniżki. Wydanie bonów paliwowych będzie dokonywane w zamian za wynagrodzenie. Tak więc odpłatna sprzedaż przez Wnioskodawcę prawa do rabatu w postaci bonów paliwowych na rzecz klientów jest świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzedaż na rzecz osób fizycznych ewidencjonuje za pomocą urządzenia fiskalnego.

Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544 z późn. zm.) - zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

W załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy rejestrującej, nie wymieniono czynności sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, bonów paliwowych.

W związku z tym, że czynność sprzedaży za 1 zł bonów paliwowych o wartości 50 zł stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług Wnioskodawca w sytuacji, gdy nabywcą bonu będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej będzie zobowiązany do udokumentowania tej czynności przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej - Czy sprzedając klientowi towar w ramach promocji zamiast obniżyć cenę towaru Wnioskodawca może dołączyć do sprzedaży taki bon za 1 zł zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Natomiast w zakresie pytanie nr 2 dotyczącego podatku dochodowego - w dniu 17 czerwca 2016 r. zapadło odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.