IBPP3/4512-299/16-1/MN - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego według różnych sposobów określania proporcji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku obowiązku odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym na podstawie proporcji z art. 86 ust. 2a-2h

* prawa do odliczenia podatku naliczonego według różnych sposobów określania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy

- jest nieprawidłowe.

W dniu 10 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku odliczania podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym na podstawie proporcji z art. 86 ust. 2a-2 h oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego według różnych sposobów określania proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką budżetową Gminy (dalej zwanej również: "Miasto"), traktowaną obecnie jako odrębny od Gminy podatnik podatku VAT. Wnioskodawca oraz Miasto zamierzają utrzymać odrębność podatkową najprawdopodobniej do 1 stycznia 2017 r., od której to daty, zgodnie z komunikatem Ministerstwa Finansów z dnia 15 stycznia 2016 r. oraz projektem ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych z 14 stycznia 2016 r., Wnioskodawca utraci status podatnika VAT.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest, między innymi, organizowanie i prowadzenie wszystkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym w Mieście. Poza działalnością w zakresie transportu zbiorowego, Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie odpłatnego udostępniania szaletów publicznych oraz w zakresie wynajmu nieruchomości. Ponieważ działalność w powyższym zakresie Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, traktuje ją jako podlegającą regulacjom ustawy o VAT.

Poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawca wykonuje również szereg zadań w charakterze organu władzy publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wśród zadań tych należałoby wskazać np. budowę i utrzymanie dróg w tej części, która nie jest wykorzystywana dla celów działalności w zakresie transportu publicznego, utrzymanie strefy płatnego parkowania, oświetlenie placów i dróg, etc.

W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, Wnioskodawca organizuje miejską komunikację zbiorową (tramwajową i autobusową). W tym zakresie Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, gdyż to Wnioskodawca uzyskuje wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Zatem z punktu widzenia VAT to Wnioskodawca świadczy na rzecz ludności Miasta usługi transportu publicznego, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług, które jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do wyżej opisanej działalności związanej z transportem publicznym. Są to przykładowo usługi przewozowe i wspomagające, wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą tramwajową, takie jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów i infrastruktury do prowadzenia ruchu komunikacji autobusowej (np. pętle autobusowe czy autobusowo-tramwajowe, budowa zatok autobusowych, itd.).

Do wydatków bezpośrednio, w całości i wyłącznie związanych z transportem publicznym, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczyć należy również wydatki na budowę, modernizację i utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej, które wykorzystywane są dla potrzeb transportu zbiorowego. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca pobiera również opłaty od przewoźników zatrzymujących się na przystankach, zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1440, z późn. zm.). Opłaty te mają charakter daniny publicznej, co jednoznacznie potwierdza wydany na rzecz Wnioskodawcy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. I FSK 687/12.

Ponieważ od 1 stycznia 2016 r. zaczął obowiązywać art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do wpływu powyższej regulacji na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków alokowanych wyłącznie i w całości do działalności Wnioskodawcy w zakresie transportu publicznego.

Wątpliwości te wynikają z faktu, że poza usługami transportu publicznego świadczonymi za odpłatnością, Wnioskodawca świadczy również usługi nieodpłatne (tzw. ulga 100%) na rzecz określonych grup pasażerów. Część z powyższych grup pasażerów zwolniona jest z odpłatności za przejazd środkami komunikacji publicznej na mocy przepisów rangi ustawowej (np. art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora - tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 7, poz. 29 z późn. zm.; art. 16 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin - tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 648 z późn. zm.). Zdecydowana większość zwolnień przyznawana jest jednak na mocy uchwał Rady Miasta (np. dzieci do lat 4, osoby, które ukończyły 70 rok życia, inwalidzi, uczniowie z rodzin wielodzietnych, kierowcy decydujący się na transport środkami komunikacji miejskiej w dniach, w których przekroczone są normy zanieczyszczenia powietrza w Mieście, etc.)

W związku zatem z brzmieniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wątpliwości Wnioskodawcy rodzi, czy nabycie towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym obejmującym również nieodpłatne świadczenie usług (ulga 100%) na rzecz określonych grup pasażerów, stanowi nabycie towarów i usług zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Innymi słowy, wątpliwości Wnioskodawcy rodzi, czy od 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawca zobligowany jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Poza wydatkami na poczet transportu zbiorowego, Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków w związku ze swoją działalnością, których nie jest w stanie przypisać w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej. Tym niemniej, z pewnością wydatki te w części wiążą się również z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Są to przede wszystkim wydatki o charakterze ogólnoadministracyjnym, takie jak wydatki na utrzymanie siedziby Wnioskodawcy, wydatki na media wykorzystywane w siedzibie Wnioskodawcy, usługi informatyczne, materiały biurowe, etc. (dalej łącznie jako "wydatki ogólnoadministracyjne").

(Poza wyżej wymienionymi grupami wydatków Wnioskodawca ponosi również wydatki na budowę i remonty dróg, które poza wykorzystaniem ich dla celów publicznych służą również działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W zakresie tych wydatków Wnioskodawca wystąpi jednak z odrębnym wnioskiem o interpretację przepisów, stąd obecny wniosek nie obejmuje wydatków w zakresie budowy i remontów dróg).

Dodatkowo, zatem, wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy Wnioskodawca uprawniony jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności Wnioskodawcy lub różnych rodzajów dokonywanych nabyć.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy od 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawca zobligowany jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym (w tym z nabycia towarów i usług dla celów budowy, modernizacji i utrzymania przystanków), zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, mając na względzie, że w ramach przedmiotowej działalności Wnioskodawca świadczy usługi nieodpłatnie na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów wskazanych w aktach prawnych rangi ustawowej oraz w aktach prawa miejscowego - uchwałach Rady Miasta K.?

2. Czy Wnioskodawca uprawniony jest do ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności Wnioskodawcy i różnych rodzajów nabyć, tj. w szczególności:

* odrębnie dla wydatków związanych bezpośrednio, wyłącznie i w całości z transportem zbiorowym (jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie potwierdzać konieczność odliczania podatku naliczonego związanego z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji),

* odrębnie dla wydatków ogólnoadministracyjnych,

przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na poczet towarów i usług związanych bezpośrednio, wyłącznie i w całości z transportem zbiorowym (w tym dla celów budowy, modernizacji i utrzymania przystanków) nie podlegają odliczeniu zgodnie ze sposobem określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ związane są z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zastosowania odmiennego sposobu określania proporcji dla wydatków związanych z transportem - zbiorowym (jeśli odpowiedź na pytanie 1 potwierdzi konieczność zastosowania częściowego odliczenia VAT w zakresie tych wydatków) i odmiennego sposobu określenia proporcji dla wydatków ogólnoadministracyjnych, przy założeniu, że każda ż tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. i Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako "TSUE"): z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz i z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Innymi słowy, system odliczeń ustanowiony przez Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej również jako "Dyrektywa VAT") ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ad. 1.

Artykuł 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo faktu oferowania przez Wnioskodawcę nieodpłatnych (ulga 100%) przejazdów grupom pasażerów uprawnionych na mocy określonych ustaw, albo na mocy aktów prawa miejscowego - uchwał Rady Miasta, wszystkie wydatki Wnioskodawcy na poczet transportu zbiorowego ponoszone są przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT, w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie transportu zbiorowego.

Co prawda sprawy lokalnego transportu zbiorowego należą do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), ale wykonując to zadanie Wnioskodawca będący jednostką organizacyjną gminy, działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wyłącznie wówczas, gdy nie wykonują one czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wykonując działalność w zakresie transportu publicznego Wnioskodawca świadczy natomiast usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wykonuje je w oparciu o adhezyjne umowy cywilnoprawne zawierane między pasażerem, a Wnioskodawcą, niezależnie od faktu, czy w zamian za usługi te realizowana jest odpłatność pełna, ulgowa, czy też przysługuje ulga 100% oznaczająca de facto uprawnienie do nieodpłatnego skorzystania z usługi przewozu na mocy aktu prawa rangi ustawowej, czy też aktu prawa miejscowego.

Dodatkowo, należy wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I do Dyrektywy VAT, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Załącznik I do Dyrektywy VAT, do którego odsyła art. 13 ust. 1, przewiduje natomiast w pkt 5 działalność w zakresie przewozu osób.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach działalności w zakresie transportu publicznego, Wnioskodawca nie działa jako organ władzy publicznej. Bez znaczenia, w ocenie Wnioskodawcy, pozostaje tutaj fakt, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu publicznego i stosując określone dla tej działalności ceny i ulgi, Wnioskodawca wykonuje m.in. akty prawa rangi ustawowej oraz akty prawa miejscowego określające ceny usług transportu publicznego obowiązujące w Mieście oraz przysługujące ulgi (w tym ulgi 100%).

Zauważyć bowiem należy, że o wysokości cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej albo o sposobie ich ustalania decydują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego, a więc rady gmin lub powiatów albo sejmiki województw (art. 4 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej).

Niezależnie od powyższej argumentacji, nawet jeśliby przyjąć, że realizując nieodpłatne przewozy, Wnioskodawca nie działa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w ocenie Wnioskodawcy, artykuł 86 ust. 2a ustawy o VAT, nadal nie miałby zastosowania względem działalności Wnioskodawcy w zakresie transportu publicznego.

Artykuł 86 ust. 2a ustawy o VAT ma bowiem zastosowanie w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Mając zatem na uwadze konstrukcję tej regulacji, należałoby przyjąć, że ustawodawca przewidział również sytuację, w której nabycie towarów i usług będzie wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, ale możliwym będzie przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej podatnika. Mogą zatem wystąpić takie nabycia towarów i usług, które służąc równocześnie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, nie będą objęte dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, o ile pomimo takiego mieszanego wykorzystania przedmiotowych nabyć, podatnik będzie w stanie przypisać je w całości do działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wydatków takich zaliczają się wydatki Wnioskodawcy ponoszone w całości i wyłącznie na poczet transportu zbiorowego. Przedmiotowy wniosek dotyczy bowiem takich wydatków, które ponoszone są przez Wnioskodawcę celem świadczenia usług transportu zbiorowego, niezależnie od tego, czy z usług tych korzystają także pasażerowie uprawnieni do 100% ulgi. Zakres, skala i rodzaj ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na cele związane wyłącznie i w całości z działalnością w zakresie transportu publicznego pozostają, co do zasady, niezmienne, niezależnie od tego, czy z usług Wnioskodawcy korzystają, czy też nie korzystają pasażerowie uprawnieni do 100% ulgi.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż brak konieczności zastosowania częściowego odliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług nieodpłatnych potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-1041/15/K. W interpretacji tej bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż usługi nieodpłatnego wstępu do Muzeum wykonywane na podstawie przepisu prawa, tj. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2012 r. poz. 987 z późn. zm.)"związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług".

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-36/16-5/MPe:

"Opisane w stanie faktycznym nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art, 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści wniosku, nieodpłatne warsztaty dotyczą popularyzacji prac Muzeum, a zatem uznać należy, że również związane są z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą.Tym samym Muzeum, w stanie prawnym obowiązującym od i stycznia 2016 r., nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w związku z wykorzystaniem nabywanych towarów i usług wyłącznie do działalności gospodarczej".

Należałoby zatem przyjąć, że zgodnie z powyższymi interpretacjami, osoby prawne wykonujące usługi transportu publicznego (np. spółki komunalne), nie byłyby zobowiązane do odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na cele transportu publicznego z uwzględnieniem "sposobu określenia proporcji", z uwagi na fakt, że oferowałyby nieodpłatne przejazdy uprawnionym grupom pasażerów, w oparciu o akty prawa powszechnie obowiązującego, w tym akty prawa miejscowego, co pozostaje w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą.

Gdyby zatem, z jakichkolwiek względów, zróżnicować w tym zakresie sytuację wyżej wskazanej, odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego osoby prawnej i sytuację Wnioskodawcy, będącego jednostką budżetową jednostki samorządu terytorialnego, oferującą nieodpłatne przejazdy tym samym grupom pasażerów, na podstawie tych samych aktów prawa powszechnie obowiązującego, Wnioskodawca znalazłby się w sytuacji istotnie gorszej niż wykonujący te same, powierzone przez gminę zadania podmiot niebędący jednostką organizacyjną gminy.

Oznaczałoby to, że zasady opodatkowania VAT (w tym przypadku odliczania podatku naliczonego) naruszałyby równą konkurencję podmiotów realizujących tą samą działalność, stawiając w korzystniejszej podatkowo sytuacji podmioty zewnętrzne (np. spółki komunalne) realizujące powierzone im przez jednostki samorządu terytorialnego zadania i uprawnione do odliczania całości podatku naliczonego, względem realizujących te same zadania jednostek budżetowych.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest on zobowiązany do odliczania podatku naliczonego związanego z transportem zbiorowym z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Opłaty publiczne za korzystanie z przystanków.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że powyższa konkluzja dotyczy także wydatków na poczet budowy, modernizacji i utrzymania przystanków komunikacji miejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków na poczet budowy, modernizacji i utrzymania przystanków komunikacji miejskiej, nie wpływa w żadnej mierze fakt, że poza wykorzystaniem przystanków dla potrzeb świadczenia usług transportu publicznego, Wnioskodawca działając w imieniu i na rzecz Miasta, pobiera opłaty o charakterze administracyjnym za korzystanie z przystanków, o jakich mowa w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

Artykuł 86 ust. 2a ustawy o VAT, ogranicza bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca wykorzystuje natomiast przystanki jedynie do prowadzenia działalności w zakresie transportu publicznego, w ramach którego Wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług przewozu pasażerów. W tym celu przystanki są budowane, utrzymywane i modernizowane. W tym też kontekście, powinno być rozpatrywane przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nie można przyjąć, że Wnioskodawca wykorzystuje przystanki do działalności polegającej na poborze z mocy prawa opłaty od przewoźników. Prowadzenie działalności w zakresie transportu publicznego i pobór opłaty za korzystanie z przystanków nie stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania przystanków. Gdyby bowiem przyjąć stanowisko odmienne, musielibyśmy również uznać, że dzierżawiąc czy oddając w najem jakąkolwiek nieruchomość podatnik będący jednostką samorządu terytorialnego wykonuje działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu skutkującą ograniczeniem zakresu odliczalnego podatku VAT, z uwagi na pobór w związku z tą nieruchomością daniny publicznej w postaci podatku od nieruchomości. Takie stanowisko wydaje się nie do zaakceptowania z oczywistych przyczyn.

Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu na analogię pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za korzystanie z przystanków z opłatami targowymi, o których mowa w utrwalonej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo, w orzeczeniu z 2 września 2014 r., sygn. I FSK 379/14 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że:

" (...) należy zauważyć, że wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy.Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku.

(...) Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska".

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniając różnorodny charakter obszarów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i dokonywanych nabyć, jedynym sposobem określenia proporcji umożliwiającym dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, jest ustalenie sposobu określenia proporcji w sposób odmienny dla każdego z obszarów działalności Wnioskodawcy lub rodzajów dokonywanych nabyć.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwym bowiem przyjęcie jednego, uniwersalnego sposobu określenia proporcji (dalej również jako "prewspółczynnik"), który przy różnych rodzajach działalności i różnych rodzajach dokonywanych nabyć, spełniałby przesłanki przewidziane w cytowanym wyżej art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Właściwym w tym względzie sposobem określenia proporcji nie wydaje się być sposób wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej również jako "Rozporządzenie"). W przypadku Wnioskodawcy bowiem, sposób określenia proporcji obliczony zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia i wynoszący w 2016 r. około dwudziestu kilku procent nie odzwierciedlałby np. skali wykorzystania zakupów związanych z transportem zbiorowym na potrzeby usług świadczonych odpłatnie (w przypadku, w którym Minister Finansów uznałby za konieczne odliczanie podatku naliczonego związanego z transportem zbiorowym z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, pytanie 1 powyżej). Udział bowiem odpłatnych przejazdów w całości przejazdów realizowanych środkami transportu publicznego wynosi, według badań statystycznych - 84,13%.

Prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu wydaje się natomiast właściwie odzwierciedlać skalę wykorzystania wydatków ogólnoadministracyjnych do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, uwzględniając fakt, że te same wydatki służą również działalności Wnioskodawcy w charakterze organu władzy publicznej.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być zatem zastosowana względem całości działalności gospodarczej i względem wszystkich nabyć dokonywanych przez Wnioskodawcę, gdyż względem części z tych nabyć nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, nie wspominając już o zagwarantowaniu neutralności podatku VAT dla Wnioskodawcy. Analogicznie, względem całości działalności gospodarczej Wnioskodawcy i wszystkich dokonywanych nabyć, przesłanek tych nie spełni potencjalny prewspółczynnik obliczony dla potrzeb transportu publicznego (skalkulowany na podstawie udziału odpłatnych przejazdów komunikacją miejską w całości przejazdów, tj. 84,13%).

Zdaniem Wnioskodawcy, jeden, uniwersalny prewspółczynnik zawsze prowadzić będzie do zaniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dla potrzeb danej działalności podatnika i do zawyżenia zakresu tego prawa względem zakupów dla potrzeb innej działalności.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, jedynie prewspółczynniki oszacowane odrębnie dla potrzeb każdego ze strumieni działalności Wnioskodawcy, czy też rodzajów dokonywanych nabyć, będą miarodajnie określać zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym spełniać przesłanki art. 86 ust. 2b oraz zapewniać spełnienie zasady neutralności podatku VAT. Dopuszczalności zastosowania wielu, różnych metod kalkulacji prewspólczyników VAT nie przeczy, zdaniem Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o VAT. Możliwość zastosowania wielu różnych metod jego kalkulacji wydaje się potwierdzać także treść broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od i stycznia 2016 r. (str. 7).

Co więcej, możliwość zastosowania wielu prewspółczyników dla różnych sektorów działalności podatnika wydaje się potwierdzać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen, TSUE stwierdził iż:

" (...) aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania wdanym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod. (...)"

Dodatkowo, należy zauważyć, że możliwość zastosowania wielu, różnych proporcji obliczalności VAT była zapewniona na gruncie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., w zakresie wydatków ponoszonych na poczet nabycia, wybudowania i modernizacji nieruchomości.

Przepis ten brzmiał bowiem następująco:

"W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej".

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w dotychczasowym brzmieniu stanowił wierne odzwierciedlenie art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE, wprowadzonego Dyrektywą Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającą niektóre przepisy Dyrektywy VAT (Dz.Urz.UE.L 10 z 15.01.2010). Zgodnie z art. 168a Dyrektywy VAT, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie - do celów innych niż prowadzona przez - podatnika działalność. VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

W świetle brzmienia art. 168a Dyrektywy VAT wydaje się zatem, że nie tyle możliwe, ale nawet konieczne jest odrębne ustalanie sposobu określenia proporcji odliczalnego podatku VAT, dla każdej nieruchomości niewykorzystywanej w całości do działalności gospodarczej.

Ponieważ w swoim obecnym brzmieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT dotyczy wyłącznie nieruchomości wykorzystywanych na cele osobiste, a wszelkie inne wykorzystanie nieruchomości na cele niezwiązane wyłącznie z działalnością gospodarczą objęte jest dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wydaje się, że zobowiązanie podatnika do ustalenia wyłącznie jednej, uniwersalnej metody określenia proporcji względem wszystkich wydatków służących równocześnie celom działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, stałoby w sprzeczności z regulacjami Dyrektywy VAT, przynajmniej w zakresie nieruchomości wykorzystywanych częściowo dla celów działalności innej niż działalność gospodarcza (niebędącej jednak wykorzystaniem na cele osobiste, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów wyrok TSUE, zgodnie, z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. Mając powyższe na uwadze oraz wystosowane przez Ministerstwo Finansów komunikaty z dnia 29 września 2015 r. oraz 16 grudnia 2015 r. w sprawie objętej ww. wyrokiem TSUE, w których wskazano, że zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT i aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, do momentu obowiązkowego "scentralizowania" nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane z zastosowaniem obecnego modelu rozliczeń, Organ udziela odpowiedzi na złożony wniosek.

Z okoliczności dotyczących sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Miasto K. stosują dotychczasowy model rozliczeń. Wnioskodawca oraz Miasto zamierzają utrzymać odrębność podatkową najprawdopodobniej do 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza, zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć, zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej.

Podatnik jest zobowiązany w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Producent to podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Celem wprowadzanych od dnia 1 stycznia 2016 r. zmian w zakresie proporcji odliczania podatku przez podatników prowadzących działalność mieszaną (tekst jedn.: działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego), jest dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) poprzez określenie proporcji w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, tj. w szczególności do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług danego podmiotu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Za odpłatne świadczenie usług - na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy - uznaje się również:

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

* w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa - użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia - w całości lub w części - podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

* w przypadku świadczenia usług - świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te "towarzyszą" działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tekst jedn.: działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale "towarzyszą" działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką budżetową Gminy, traktowaną obecnie jako odrębny od Gminy podatnik podatku VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest, między innymi, organizowanie i prowadzenie wszystkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym w Mieście. Ponieważ działalność w powyższym zakresie Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, traktuje ją jako podlegającą regulacjom ustawy o VAT.

Poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawca wykonuje również szereg zadań w charakterze organu władzy publicznej, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wśród zadań tych należałoby wskazać np. budowę i utrzymanie dróg w tej części, która nie jest wykorzystywana dla celów działalności w zakresie transportu publicznego, utrzymanie strefy płatnego parkowania, oświetlenie placów i dróg, etc.

W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, Wnioskodawca organizuje miejską komunikację zbiorową (tramwajową i autobusową). W tym zakresie Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, gdyż to Wnioskodawca uzyskuje wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Zatem z punktu widzenia VAT to Wnioskodawca świadczy na rzecz ludności Miasta usługi transportu publicznego, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług, które jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do wyżej opisanej działalności związanej z transportem publicznym. Do wydatków bezpośrednio, w całości i wyłącznie związanych z transportem publicznym, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczyć należy również wydatki na budowę, modernizację i utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej, które wykorzystywane są dla potrzeb transportu zbiorowego. Wnioskodawca pobiera również opłaty od przewoźników zatrzymujących się na przystankach, zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym. Opłaty te mają charakter daniny publicznej, co jednoznacznie potwierdza wydany na rzecz Wnioskodawcy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. I FSK 687/12.

Poza usługami transportu publicznego świadczonymi za odpłatnością, Wnioskodawca świadczy również usługi nieodpłatne (tzw. ulga 100%) na rzecz określonych grup pasażerów. Część z powyższych grup pasażerów zwolniona jest z odpłatności za przejazd środkami komunikacji publicznej na mocy przepisów rangi ustawowej (np. art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora - tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 7, poz. 29 z późn. zm.; art. 16 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin - tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 648 z późn. zm.). Zdecydowana większość zwolnień przyznawana jest jednak na mocy uchwał Rady Miasta (np. dzieci do lat 4, osoby, które ukończyły 70 rok życia, inwalidzi, uczniowie z rodzin wielodzietnych, kierowcy decydujący się na transport środkami komunikacji miejskiej w dniach, w których przekroczone są normy zanieczyszczenia powietrza w Mieście, etc.)

Poza wydatkami na poczet transportu zbiorowego, Wnioskodawca ponosi również szereg wydatków w związku ze swoją działalnością, których nie jest w stanie przypisać w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej. Tym niemniej, z pewnością wydatki te w części wiążą się również z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Są to przede wszystkim wydatki o charakterze ogólnoadministracyjnym.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie w ramach prowadzonej działalności w zakresie organizowania i prowadzenia wszystkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym w Mieście, Wnioskodawca wykonuje zarówno odpłatne czynności:

* opodatkowane podatkiem od towarów i usług (świadczenie odpłatnych usług transportu publicznego),

* jak również świadczy usługi nieodpłatne (tzw. ulga 100%) na rzecz określonych grup pasażerów (np. posłowie, senatorowie, inwalidzi wojenni, dzieci do lat 4, osoby, które ukończyły 70 rok życia itp.)

* pobiera opłaty od przewoźników zatrzymujących się na przystankach, które jak wskazał Wnioskodawca mają charakter daniny publicznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy od 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawca zobligowany jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym (w tym z nabycia towarów i usług dla celów budowy, modernizacji i utrzymania przystanków), zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, mając na względzie, że w ramach przedmiotowej działalności Wnioskodawca świadczy usługi nieodpłatnie na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów wskazanych w aktach prawnych rangi ustawowej oraz w aktach prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora - (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1605 z późn. zm.), poseł i senator ma prawo, na terenie kraju, do bezpłatnego przejazdu środkami publicznego transportu zbiorowego oraz przelotów w krajowym przewozie lotniczym, a także do bezpłatnych przejazdów środkami publicznej komunikacji miejskiej.

W myśl art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 871), inwalidzie wojennemu przysługuje prawo do ulgi 100% przy przejazdach tramwajami i autobusami (trolejbusami) komunikacji miejskiej, bez względu na miejsce zamieszkania. Uprawnienie, o którym mowa w ust. 1, przysługuje także przewodnikowi towarzyszącemu inwalidzie wojennemu zaliczonemu do I grupy inwalidzkiej.

Inwalidom wojskowym przysługują uprawnienia określone w art. 13-18 oraz 21-23c (art. 41 ww. ustawy).

Ponadto na mocy uchwał Rady Miasta zwolnieni z opłat za przejazd środkami komunikacji miejskiej są dzieci do lat 4, osoby, które ukończyły 70 rok życia, inwalidzi, uczniowie z rodzin wielodzietnych, kierowcy decydujący się na transport środkami komunikacji miejskiej w dniach, w których przekroczone są normy zanieczyszczenia powietrza w Mieście.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 niniejszej ustawy - w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy w zakresie organizowania i prowadzenia wszystkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym, stanowi przede wszystkim zapewnienie miejskiej komunikacji zbiorowej. Natomiast nieodpłatne przejazdy dla osób wykonujących mandat posła lub senatora, inwalidów wojennych i ich przewodników oraz inwalidów wojskowych stanowi realizację obowiązków nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora oraz ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin. Z kolei nieodpłatne usługi przejazdów dla dzieci do lat 4, osób, które ukończyły 70 rok życia, inwalidów, uczniów z rodzin wielodzietnych, kierowców decydujących się na transport środkami komunikacji miejskiej w dniach, w których przekroczone są normy zanieczyszczenia powietrza w Mieście realizowane są na podstawie uchwał Rady Miasta.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów art. 43 ust. 1 ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora, art. 16 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin a także uchwał Rady Miejskiej, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustawy i uchwały rady miejskiej i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup pasażerów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Jednakże z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca pobiera również opłaty od przewoźników zatrzymujących się na przystankach, zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym. Opłaty te mają charakter daniny publicznej, co jednoznacznie potwierdza wydany na rzecz Wnioskodawcy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. I FSK 687/12.

Zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, przewidziano możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Tak więc w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jednostka samorządowa nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług. Czynności udostępniania przystanków komunikacyjnych, za które pobierana jest opłata nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w analizowanej sprawie, przystanki, na których budowę, modernizacje i utrzymanie Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, wykorzystywane będą jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (działalność w zakresie organizowania i prowadzenia spraw związanych z transportem zbiorowym wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych) oraz wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja obowiązków publicznoprawnych).

W związku z powyższym wskazaniem nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków na poczet budowy, modernizacji i utrzymania przystanków komunikacji miejskiej, nie wpływa w żadnej mierze fakt, że poza wykorzystaniem przystanków dla potrzeb świadczenia usług transportu publicznego, Wnioskodawca działając w imieniu i na rzecz Miasta, pobiera opłaty o charakterze administracyjnym za korzystanie z przystanków, o jakich mowa w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w ocenie organu w obrębie wydatków związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym znajdują się wydatki ponoszone na budowę, modernizację i utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej, wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą tramwajową, takie jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów i infrastruktury do prowadzenia ruchu komunikacji autobusowej (np. pętle autobusowe czy autobusowo-tramwajowe, budowa zatok autobusowych, itd.), wydatki o charakterze ogólnoadministracyjnym, takie jak wydatki na utrzymanie siedziby Wnioskodawcy, wydatki na media wykorzystywane w siedzibie Wnioskodawcy, usługi informatyczne, materiały biurowe, etc. (dalej łącznie jako "wydatki ogólnoadministracyjne"), jak również wydatki na budowę i remonty dróg, które poza wykorzystaniem ich dla celów publicznych służą również działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Odpowiadając na zadane pytanie należy wskazać, że od 1 stycznia 2016 r., Wnioskodawca zobligowany jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Obowiązek ten jednak nie jest spowodowany świadczeniem przez Wnioskodawcę usług nieodpłatnych na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów wskazanych w aktach prawnych rangi ustawowej oraz w aktach prawa miejscowego, bowiem jak wykazano powyżej czynności te mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Obowiązek ten jest spowodowany wykonywaniem zadań z zakresu działania organu władzy publicznej.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w sposób odmienny dla różnych obszarów działalności Wnioskodawcy lub różnych rodzajów dokonywanych nabyć tzn.

* odrębnie dla wydatków związanych bezpośrednio, wyłącznie i w całości z transportem zbiorowym (jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie potwierdzać konieczność odliczania podatku naliczonego związanego z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji),

* odrębnie dla wydatków ogólnoadministracyjnych,

Na podstawie delegacji zawartej w przepisie art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie proporcji".

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie, których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Zatem zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 ustawy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a).

Artykuł 90 ust. 10 stanowi, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 ustawy:

Wskazać należy także, że zgodnie z § 8 rozporządzenia w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia w sprawie proporcji przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę na podstawie odrębnych przepisów zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT (w większości przypadków czynności te realizowane są w charakterze władczym, przykładowo jednostka samorządu terytorialnego działa, jako organ podatkowy pobierający podatki lub opłaty, jak również jednostka samorządu terytorialnego - lub jednostka budżetowa realizująca jej zadania - dokonuje czynności o charakterze nieodpłatnym z perspektywy odbiorcy) przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez daną samorządową jednostkę budżetową (w tym urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z "ceną" wykonywanych czynności (z wyjątkiem kwot "transferowanych" do określonych jednostek) - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych samorządowych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada, zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. Jednostkę budżetową tworząc, bowiem plan dochodów i wydatków może poruszać się wyłącznie w tych ramach, zatem dochody (w ujęciu kwotowym), które determinują dokonywane wydatki (w ujęciu kwotowym), są wyznacznikiem ile "kosztuje" (jaka jest cena) wykonywanych "nieodpłatnych" usług publicznych a uzyskiwane dochody z tytułu danin publicznych, których obowiązek ponoszenia na rzecz jednostki samorządu terytorialnego wynika z odrębnych ustaw są niejako "ceną" działania jednostki samorządu terytorialnego w charakterze organu władzy.

Propozycja ujęcia wszystkich dochodów urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (z pewnymi wyjątkami opisanymi powyżej), w tym w szczególności dotacji przedmiotowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną (ujętych w planie dochodów i wydatków), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie, bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych (vide: wyrok TSUE w sprawie C-204/03, pkt 25) i został wprowadzony do dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT poprzez dokonywanie symbolicznych - w stosunku do całości wykonywanych działań - czynności podlegających opodatkowaniu VAT mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT (vide: opinia Rzecznika Generalnego do sprawy C-204/03, pkt 15).

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, działających m.in. za pośrednictwem utworzonych przez siebie jednostek budżetowych, których działanie ma charakter "niekomercyjny" i oparte jest wyłącznie lub w przeważającej części na dotacjach niezwiązanych bezpośrednio z ceną pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji może doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. samorządową jednostkę budżetową, czyli taką jednostkę, jaką jest Wnioskodawca, najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takiej jednostki.

W przedmiotowej sprawie zdaniem Wnioskodawcy, jedynie prewspółczynniki oszacowane odrębnie dla potrzeb każdego ze strumieni działalności Wnioskodawcy, czy też rodzajów dokonywanych nabyć, będą miarodajnie określać zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być zastosowana względem całości działalności gospodarczej i względem wszystkich nabyć dokonywanych przez Wnioskodawcę, gdyż względem części z tych nabyć nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, nie wspominając już o zagwarantowaniu neutralności podatku VAT dla Wnioskodawcy. Analogicznie, względem całości działalności gospodarczej Wnioskodawcy i wszystkich dokonywanych nabyć, przesłanek tych nie spełni potencjalny prewspółczynnik obliczony dla potrzeb transportu publicznego (skalkulowany na podstawie udziału odpłatnych przejazdów komunikacją miejską w całości przejazdów, tj. 84,13%).

Prewspółczynnik obliczony zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu wydaje się natomiast właściwie odzwierciedlać skalę wykorzystania wydatków ogólnoadministracyjnych do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, uwzględniając fakt, że te same wydatki służą również działalności Wnioskodawcy w charakterze organu władzy publicznej.

Należy zwrócić uwagę, że jak wskazano wcześniej w § 2 pkt 10 rozporządzenia w sprawie proporcji, samorządowa jednostka budżetowa zobowiązana jest do sporządzenia i przedstawienia sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego samorządowej jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek, w którym wykazuje dochody wykonane samorządowej jednostki budżetowej. Zatem, uznać należy, że samorządowa jednostka budżetowa jest w posiadaniu informacji dotyczących wysokości dochodów wykonanych. Jest w stanie również określić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, gdyż jak wskazano w § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie proporcji jest to obrót określony dla potrzeb art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy. A zatem w sposób precyzyjny Wnioskodawca ma możliwość ustalenia danych niezbędnych do wyliczenia właściwej proporcji.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym samorządowej jednostce budżetowej możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeden, uniwersalny prewspółczynnik zawsze prowadzić będzie do zaniżenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dla potrzeb danej działalności podatnika i do zawyżenia zakresu tego prawa względem zakupów dla potrzeb innej działalności.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda zaproponowana w rozporządzeniu miałaby nie odpowiadać specyfice działalności Wnioskodawcy. Należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez samorządową jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność samorządowej jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, Wnioskodawca, jako samorządowa jednostka budżetowa, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu, której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji powyższych ustaleń nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w myśl, którego uwzględniając wielość i różnorodny charakter obszarów działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, jedynym sposobem określenia proporcji umożliwiającym dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, jest ustalenie sposobu określania proporcji w sposób odmienny dla każdego z tych obszarów działalności.

Jak wyżej wskazano, ustawodawca przewidział dla samorządowych jednostek budżetowych jeden sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Sposób ten zawarty został w przepisie § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Rozporządzenie to nie przewiduje, w przypadku samorządowych jednostek budżetowych, aby rozliczać poszczególne działalności (obszary działalności) prowadzone przez jednostki budżetowe samodzielnie.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przepisy prawa uznać należy, że właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku samorządowej jednostki budżetowej.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy oznaczone numerami 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.