IBPP3/4512-295/15/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 8 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 2 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy obrotu wynikającego z działalności jednostek gminnych będących odrębnymi podatnikami;

* wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu zbycia nieruchomości (lokali mieszkalnych, budynków, maszyny, gruntów) oraz oddawania w użytkowanie wieczyste gruntów związanych z zasadniczą działalnością gospodarczą Gminy

- jest prawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy obrotu wynikającego z działalności jednostek gminnych będących odrębnymi podatnikami oraz wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu zbycia nieruchomości (lokali mieszkalnych, budynków, maszyny, gruntów) oraz oddawania w użytkowanie wieczyste gruntów związanych z zasadniczą działalnością gospodarczą Gminy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 22 czerwca 2015 r. znak: IBPP3/4512-295/15/KG.

W przedmiotowym wniosku, ostatecznie doprecyzowanym w piśmie z 2 lipca 2015 r., przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, w szczególności zadania własne.

Na terenie Gminy, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują podległe Wnioskodawcy jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej, w szczególności szkoły i ośrodek pomocy społecznej (dalej: "jednostki").

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje jednocześnie (i) czynności niepodlegające podatkowi od towarów i usług (dalej: "VAT"), (ii) czynności opodatkowane VAT oraz (iii) czynności zwolnione z VAT.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje m.in.

(dalej łącznie jako "zbycie mienia").

Gmina dokonuje kilkunastu lub kilkudziesięciu zbyć mienia w ciągu roku. Zbycia mienia jest traktowane przez Wnioskodawcę jako podlegające VAT, tj. podlega opodatkowaniu VAT albo zwolnieniu z VAT.

Ze względu na fakt, że Wnioskodawca jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych nie dokonuje on amortyzacji powyżej wskazanego mienia.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał, że w przeważającej części sprzedawane przez Gminę nieruchomości stanowiły grunty będące w zasobie Gminy, które nie były używane do prowadzenia przez Gminę na jej potrzeby działalności publicznoprawnej. W szczególności sprzedawane nieruchomości nie stanowiły budynku, w którym mieścił się Urząd Gminy lub budynków, w których działały inne jednostki gminne. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy zasadniczo sprzedawane przez Gminę nieruchomości oraz oddawane w użytkowanie wieczyste grunty nie były używane przez Wnioskodawcę na potrzeby jej własnej działalności publicznoprawnej.

Wskazane przez Gminę nieruchomości (lokale mieszkalne, budynki, maszyny, grunty) oraz oddawane w użytkowanie wieczyste grunty nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Gmina nie wystawiała faktur VAT z tytułu używania ww. nieruchomości.

Zdaniem Gminy sprzedaż nieruchomości (lokali mieszkalnych, budynków, maszyny, gruntów) oraz oddawanie w użytkowanie wieczyste gruntów związane są z zasadniczą działalnością gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przychody z tytułu zbycia nieruchomości (lokali mieszkalnych, budynków, maszyn, gruntów) oraz oddawanych w użytkowanie wieczyste gruntów uwzględnione zostały w budżecie gminy i zostały przekazane na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań Gminy.

Co do zasady Gmina weszła w posiadanie wskazanych we wniosku nieruchomości w wyniku komunalizacji na podstawie ustawy z 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 1990 r. Nr 32, poz. 191). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych nieruchomości i Gmina działała przy ich nabyciu jako organ władzy publicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy obrót uzyskiwany przez jednostki z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w związku z prowadzoną przez nie działalnością powinien zostać uwzględniony w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży ("WSS") na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

2. Czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu zbycia mienia.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Obrót uzyskiwany przez jednostki z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w związku z prowadzoną przez nie działalnością nie powinien zostać uwzględniony w kalkulacji WSS na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przedmiotowe stanowisko Gminy uzasadnione jest faktem, że na gruncie VAT jednostki należy uznać za odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT. W ocenie Gminy taki wniosek wynika z brzmienia przepisów ustawy o VAT oraz interpretacji podatkowych Ministra Finansów.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W związku z powyższym, w zakresie, w jakim działalność Wnioskodawcy podlega VAT występuje on w charakterze podatnika VAT. Z tego względu Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, w ocenie Gminy, w przypadku gdy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą zasadniczo również spełniają definicję podatnika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ są jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej. Tym samym, zdaniem Gminy na gruncie VAT jednostki należy uznać za odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT. Prawidłowość stanowiska Gminy w powyższym zakresie potwierdzają interpretacje Ministra Finansów, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 lutego 2014 r. (nr IPTPP1/443-843/13-4/MH), w której Dyrektor zauważył, że "Powołana przez Gminę jednostka budżetowa, jako wyodrębniona organizacyjnie jednostka niemająca osobowości prawnej, prowadzi własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jego jednostkę budżetową. Podmiot ten po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostkę budżetową należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT". Tożsame konkluzje zawiera interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 grudnia 2013 r. (nr ILPP2/443-939/13-2/AD).

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy obrót uzyskiwany przez jednostki z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w związku z prowadzoną przez nie działalnością nie powinien zostać uwzględniony w kalkulacji WSS Gminy na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska Gminy w zbliżonym przypadku została potwierdzona m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2014 r. (nr IPPP1/443-939/14-3/AW).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu zbycia mienia.

Stosownie do 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu

- używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tekst jedn.: Dz.Urz.UE.L z 11 grudnia 2006 r.) zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przyj obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przyjętym poglądem Ministra Finansów prezentowanym w interpretacjach podatkowych pojęcie dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa, o których mowa w powyższej regulacji, nie obejmuje tych dóbr, których sprzedaż ma dla podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

W konsekwencji zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczący środków trwałych należy rozumieć jako mienie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy zauważyć, że Gmina dokonuje kilkunastu lub kilkudziesięciu Zbyć mienia w ciągu roku. Tym samym trzeba uznać, że zbycia mienia stanowią zwykły przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W konsekwencji w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki do wyłączenia z kalkulacji WSS obrotu z tytułu zbycia mienia na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu zbycia mienia.

Gmina pragnie zauważyć, że prawidłowość powyższego stanowiska w podobnych przypadkach do sytuacji Wnioskodawcy została potwierdzona w licznych interpretacjach Ministra Finansów, np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 sierpnia 2013 r. (nr IBPP1/443-411/13/MS) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2014 r. (nr IPPP1/443-939/14-3/AW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

* braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy obrotu wynikającego z działalności jednostek gminnych będących odrębnymi podatnikami;

* wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu zbycia nieruchomości (lokali mieszkalnych, budynków, maszyny, gruntów) oraz oddawania w użytkowanie wieczyste gruntów związanych z zasadniczą działalnością gospodarczą Gminy

- jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, o których mowa w art. 15, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Wskazać ponadto należy, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Zatem jednostki budżetowe gminy niemające osobowości prawnej są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować są jako (odrębni) podatnicy VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Na terenie Gminy, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują podległe Wnioskodawcy jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej, w szczególności szkoły i ośrodek pomocy społecznej.

Przytoczone powyżej przepisy wskazują, że Gmina i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy obrót uzyskiwany przez jednostki z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w związku z prowadzoną przez nie działalnością powinien zostać uwzględniony w kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży ("WSS") na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 3 - określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne, Gmina do uzyskanego przez siebie obrotu nie wlicza obrotu uzyskanego przez jednostki budżetowe jako, że są one z punktu widzenia podatku VAT odrębnymi podmiotami.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w świetle przywołanych uregulowań stwierdzić należy, że Gmina przy obliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie powinna uwzględniać obrotu wynikającego z działalności jednostek z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obrót uzyskiwany przez jednostki z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług w związku z prowadzoną przez nie działalnością nie powinien zostać uwzględniony w kalkulacji WSS na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy uwzględniania w kalkulacji proporcji obrotu z tytułu zbycia mienia.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności.

Zwrot zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczący środków trwałych należy rozumieć jako mienie niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, np. takie które jest wykorzystywane wyłącznie i w całości przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z tytułu wykonywania których Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter "pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa "pomocniczy" są pojęcia: "pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, uzupełniający, wspomagający".

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions", co na język polski można tłumaczyć jako "transakcje incydentalne/uboczne" (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11.

Termin "incydentalny" według słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Należy zatem stwierdzić, że transakcje "pomocnicze" nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności.

Zatem obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy - zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu - pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

* pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości;

* pomocniczych transakcji finansowych;

* usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zauważyć należy, że sprzedaż nieruchomości (lokali mieszkalnych, budynków, maszyny, gruntów) oraz oddawanie w użytkowanie wieczyste gruntów związane są z zasadniczą działalnością gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem obrót uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych, budynków, maszyny, gruntów) oraz oddawania w użytkowanie wieczyste gruntów nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Gminę dla potrzeb jej przedsiębiorstwa, jak wskazuje art. 90 ust. 5 ustawy - "używanych na potrzeby działalności podatnika". Ww. sformułowanie, dotyczące środków trwałych używanych na potrzeby działalności, należy bowiem rozumieć jako niebędących przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skoro sprzedaż nieruchomości (lokali mieszkalnych, budynków, maszyny, gruntów) oraz oddawanie w użytkowanie wieczyste gruntów, zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (nie stanowi działalności pobocznej), zatem nie można ich również objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji pomocniczych. Transakcje te w kontekście działalności Gminy są regularne i nieprzypadkowe. Ponadto jest to działalność konieczna dla podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w zw. z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu:

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu zbycia mienia, jest prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie

* braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży Gminy obrotu wynikającego z działalności jednostek gminnych będących odrębnymi podatnikami;

* wliczenia do proporcji sprzedaży obrotu z tytułu zbycia nieruchomości (lokali mieszkalnych, budynków, maszyny, gruntów) oraz oddawania w użytkowanie wieczyste gruntów związanych z zasadniczą działalnością gospodarczą Gminy

- jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.