IBPP3/4512-291/16-1/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016 r.), uzupełnionym pismami z 25 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.) oraz z 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do skorzystania z odliczenia podatku VAT niezależnie od tego, czy na fakturach jako nabywcę wskazano "Urząd Gminy" czy też "Gminę", bez konieczności korygowania faktur-jest prawidłowe,

* odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych wyłącznie przy pomocy współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z odliczenia podatku VAT niezależnie od tego, czy na fakturach jako nabywcę wskazano "Urząd Gminy" czy też "Gminę", bez konieczności korygowania faktur oraz odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych wyłącznie przy pomocy współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z 25 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 lipca 2016 r. znak: IBBP3/4512-291/16/KS oraz pismem z 4 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 lipca 2016 r. znak: IBBP3/4512-291/16/KS.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (Wnioskodawca) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, dla których realizacji została powołana. Większość zadań realizowana jest przez Gminę w ramach zadań publicznoprawnych.

W ramach prowadzonej działalności Gmina dokonuje zakupów usług i towarów, realizuje także zadania na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, które podlegają regulacjom VAT, wobec czego Gmina wykonuje je jako podatnik podatku VAT.

Jako podatnik podatku VAT, Gmina realizuje następujące zadania:

Czynności wymienione w punktach a i b, podlegają rozliczeniu w deklaracji VAT, zaś naliczony podatek jest podatkiem należnym na rzecz Urzędu Skarbowego.

W związku z realizacją powyższych działań jak również w związku z realizacją zadań publicznoprawnych, Gmina otrzymuje faktury od dostawców towarów i usług wystawiane co do zasady na "Gminę".

W latach 2011-2013 faktury dokumentujące zakup towarów i usług wystawiane były głównie na "Urząd Gminy". Gmina dokonała korekty ww. faktur w zakresie zamiany nazwy poprzez wystawienie not korygujących. Jednakże występują przypadki braku korekty nazwy nabywcy, gdyż do 14 czerwca 2012 r., Gmina na potrzeby podatku VAT była zarejestrowana jako podatnik "Urząd Gminy".

15 czerwca 2012 r. dokonano zmiany nazwy podatnika - istniejącemu numerowi NIP, przypisano nazwę "Gmina".

W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina korzysta z prawa odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Gmina dokonuje przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i odlicza podatek naliczony VAT w całości.

W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami tj. zwolnionymi i niepodlegającymi ustawie VAT Gmina nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

Gmina ponosi również wydatki dotyczące zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz wykonywanych czynności niepodlegających ustawie VAT (tzw. wydatki mieszane), których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować określonym czynnościom (zakup materiałów biurowych, środków czystości, prenumeraty czasopism, wyposażenia pomieszczeń, zakup sprzętu komputerowego, zakup energii i wody, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, prawnicze, wydatki promocyjno-reprezentacyjne).

Brak możliwości bezpośredniego przyporządkowania ww. wydatków do określonych czynności, wynika z faktu, że Gmina wszystkie czynności (zarówno opodatkowane, zwolnione jak i nieobjęte ustawą o VAT), wykonuje przy wykorzystaniu tej samej infrastruktury administracyjnej tj. w tym samych budynkach, przez tych samych pracowników, przy użyciu tych samych narzędzi i zasobów. W tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu mogą brać udział w czynnościach związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną, czy też będącą poza ustawą VAT. Nie da się bowiem precyzyjnie określić, w jakim dokładnie stopniu każda z czynności powoduje zużycie energii elektrycznej, ciepła, wody, mebli i urządzeń w urzędzie gminy, farb do malowania pomieszczeń, atramentu w długopisach pracowników etc. Przykładem są tu wydatki ponoszone na utrzymanie i funkcjonowanie budynku, w których funkcjonuje jednostka Urząd Gminy.

Budynek ten stanowi całość, która nie posiada na przykład liczników zużycia mediów, odrębnych dla na poszczególnych pomieszczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane ostatecznie w piśmie z 25 lipca 2016 r.):

1. Czy Gmina miała prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT niezależnie od tego, czy na fakturach jako nabywcę wskazano "Urząd Gminy" czy też "Gminę", bez konieczności korygowania faktur?

2. Czy Gmina powinna odliczać podatek naliczony z tytułu wydatków mieszanych tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, czy też powinna stosować inne wartości, klucze czy współczynniki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Gminy, Gmina miała prawo do skorzystania z odliczenia podatku VAT niezależnie od tego czy na fakturach jako nabywcę wskazano "Urząd Gminy" czy też "Gminę" bez konieczności korygowania faktur. Zdaniem Gminy faktury zakupowe wskazujące jako nabywcę "Urząd Gminy" bądź też "Gminę" są okolicznością techniczną i niemającą wpływu na możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego czy dokonania przez Gminę korekty deklaracji VAT-7.

Ad. 2

Zdaniem Gminy wydatki o charakterze mieszanym, których podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych dodatkowo Gmina była zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynników.

Zdaniem Gminy, oprócz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie ma potrzeby kalkulowania wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w oparciu o jakiekolwiek inne wartości, klucze, współczynniki.

Zdaniem Gminy, Gmina nie musi dokonywać pomniejszenia proporcji sprzedaży wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT o jakiekolwiek wartości, z uwagi na następujące argumenty:

a) brak podstawy prawnej do stosowania przez Gminę innych kluczy i współczynników, ani ustawa o VAT, ani akty wykonawcze, nie przewidują możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W przepisach określających zasady ustalania proporcji sprzedaży, tj. w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, nie wskazano jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, itd.

b) brak możliwości "praktycznego" zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych.

Gmina wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT. W praktyce nie jest możliwe, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do poszczególnych kategorii, ze względu na to, że są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Nie jest możliwe precyzyjne określenie w jakim stopniu każda z czynności powoduje zużycie mediów, mebli, urządzeń i materiałów biurowych itd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w zakresie prawa do skorzystania z odliczenia podatku VAT niezależnie od tego, czy na fakturach jako nabywcę wskazano "Urząd Gminy" czy też "Gminę", bez konieczności korygowania faktur,

* nieprawidłowe w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych wyłącznie przy pomocy współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych przepisów wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych - czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r.) - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. ww. przepis miał następujące brzmienie: "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16".

Od 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. przedmiotowe kwestie uregulowane były w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem. Przy czym, szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały zawarte w Rozdziale 3 tego rozporządzenia. Na potrzeby niniejszej sprawy istotne są przede wszystkim przepisy § 5 ust. 1, § 13 ust. 1, ust. 5 i ust. 8, § 14 ust. 1 i ust. 3, § 15 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia.

Od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. przepisy te miały następujące brzmienie:

* § 5 ust. 1 - "Faktura powinna zawierać:

* § 13 ust. 1 - "W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę".

* § 13 ust. 5 - "Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

* § 13 ust. 8 - "Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

* § 14 ust. 1 - "Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury".

* § 14 ust. 3 - "Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

* § 15 ust. 1 - "Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą".

* § 15 ust. 2 - "Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury".

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Natomiast pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Z treści wniosku wynika, że Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności związanej z realizacją czynności opodatkowanych i czynności podlegających opodatkowaniu, lecz korzystających ze zwolnienia oraz zadań publicznoprawnych, otrzymuje od dostawców towarów i usług faktury wystawiane - co do zasady - na "Gminę".

Z okoliczności faktycznych wynika ponadto, że w latach 2011-2013 faktury dokumentujące zakup towarów i usług wystawiane były głównie na "Urząd Gminy". Gmina dokonała korekty ww. faktur w zakresie zamiany nazwy poprzez wystawienie not korygujących. Jednakże występują przypadki braku korekty nazwy nabywcy, gdyż do 14 czerwca 2012 r., Gmina na potrzeby podatku VAT była zarejestrowana jako podatnik "Urząd Gminy". Wnioskodawca wskazał, że 15 czerwca 2012 r. dokonano zmiany nazwy podatnika - istniejącemu numerowi NIP, przypisano nazwę "Gmina".

Przy tak postawionym opisie sprawy Gmina ma wątpliwości, czy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, które zawierają błąd, jeżeli błąd dotyczył omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy - o ile faktury te były związane z działalnością opodatkowaną Gminy, bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego.

W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy - w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Na podstawie art. 11a ust. 1 i 2 cyt. ustawy - organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Jak stanowi art. 11a ust. 3 tej ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

Wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (art. 33 ust. 1 niniejszej ustawy).

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy.

Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 289) - urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy - jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd Gminy nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314, z późn. zm.) - osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym w ramach realizacji zadań Gminy.

Jak już wcześniej wskazano, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Niemniej, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest skorygowanie tego błędu, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 ustawy nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Reasumując, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych w latach 2011-2013 faktur zakupowych, które zawierają błąd, jeżeli błąd dotyczył omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, o ile faktury te były związane z działalnością opodatkowaną Gminy, bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych wyłącznie przy pomocy współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające ustawie VAT. Wnioskodawca dokonuje przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i odlicza podatek naliczony VAT w całości. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami tj. zwolnionymi i niepodlegającymi ustawie VAT, Gmina nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

Gmina ponosi również wydatki dotyczące zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz wykonywanych czynności niepodlegających ustawie VAT (tzw. wydatki mieszane), których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować określonym czynnościom (zakup materiałów biurowych, środków czystości, prenumeraty czasopism, wyposażenia pomieszczeń, zakup sprzętu komputerowego, zakup energii i wody, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, prawnicze, wydatki promocyjno-reprezentacyjne).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 1 pkt 4 lit. a oraz pkt 9 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z dnia 4 maja 2015 r.) dodano do ustawy art. 86 ust. 2a-2 h oraz art. 90c, które obowiązują od 1 stycznia 2016 r. Zatem w przedmiotowej sprawie zasadne będzie odwołanie się do przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. oraz po 1 stycznia 2016 r.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru zawartego w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 1 tej ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie daje natomiast uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (działalność o charakterze publicznoprawnym).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W odniesieniu więc do zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina winna w pierwszej kolejności wyodrębnić zakupy związane z działalnością publicznoprawną, z tytułu której nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, a dopiero do pozostałej części wydatków (związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT), Gmina ma prawo do odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w stosunku do poniesionych wydatków o charakterze mieszanym, których nie można jednoznacznie przyporządkować (ale które mają związek z obydwoma obszarami działalności) podatek naliczony powinien zostać rozliczony tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bez stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynników.

Gmina przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności kalkulowania wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w oparciu o jakiekolwiek inne wartości, klucze, współczynniki. W uzasadnieniu Wnioskodawca stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do stosowania przez Gminę innych kluczy i współczynników oraz nie ma możliwości "praktycznego" zastosowania stanowiska niektórych organów podatkowych.

Natomiast wskazać należy, że zgodnie z przedstawioną wyżej analizą przepisów prawa, Wnioskodawca ma obowiązek w pierwszej kolejności wyodrębnić część zakupów związaną z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, od których prawo do odliczenia nie przysługuje. Natomiast proporcję ustaloną na podstawie art. 90 ust. 3 należy stosować wyłącznie do zakupów związanych z działalnością gospodarczą tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku.

W odniesieniu do metody wyodrębnienia podatku naliczonego do odliczenia z tytułu wskazanych we wniosku tzw. "wydatków mieszanych" dokonywanych do 31 grudnia 2015 r. należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu."

W konsekwencji Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych poniesionych do 31 grudnia 2015 r., po dokonaniu wyodrębnienia części zakupów związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, ma prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jednak w takim zakresie w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast od 1 stycznia 2016 r. podatnik w odniesieniu do wydatków dotyczących zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej ustawie VAT, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować określonym czynnościom, jest zobowiązany stosować art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zatem, w sytuacji nabywania od 1 stycznia 2016 r. przez Wnioskodawcę towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu - pozostająca poza działalnością gospodarczą działalność w charakterze organu władzy), w pierwszej kolejności Gmina jest zobowiązana przypisać kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a ustawy.

W dalszym etapie - w związku z faktem, że jak wynika z wniosku, nabywane towary i usługi wykorzystywane będą również do czynności zwolnionych od podatku - nastąpi kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy ("klasyczny współczynnik"). A zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca winien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem tj. opodatkowanej i zwolnionej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki o charakterze mieszanym powinny zostać rozliczone tylko i wyłącznie przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bez stosowania innych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynników, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do..., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.