IBPP3/4512-280/15/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2015 r. (data wpływu 2 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 10 czerwca 2015 r., znak IBPP3/4512-280/15/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w piśmie z 15 czerwca 2015 r.):

W ramach indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy usługi pielęgnacyjno-opiekuńcze, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod numerem 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Dodatkowo, zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy usługi sklasyfikowane pod numerem PKD 86.10.Z Działalność szpitali oraz PKD 86.90.C Praktyka pielęgniarek i położnych.

Prowadzony przez Wnioskodawczynię ośrodek jest zakładem stacjonarnym, w którym zapewnia się całodobową opiekę, obejmującą świadczenia o charakterze pielęgnacyjnym i opieki rehabilitacyjnej, z uwzględnieniem kontynuacji leczenia farmakologicznego i dietetycznego dla pacjentów niewymagających leczenia szpitalnego. Celem Zakładu jest przygotowanie rekonwalescenta do powrotu do swojego środowiska rodzinnego. Ww. działalność wykonywana jest poprzez zatrudnione, a także współpracujące na zasadzie kontraktów pielęgniarki, rehabilitantów farmaceutów oraz lekarzy specjalistów.

Ośrodek oferuje pobyty dla pacjentów refundowanych przez NFZ, ale także dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: określani jako pacjenci "prywatni"), wpłacających należności na pośrednictwem banku. Obrót zrealizowany na ich rzecz nie przekroczył dotychczas kwoty 20.000 zł.

W piśmie z 15 czerwca 2015 r. Wnioskodawczyni wskazała dodatkowo, że posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.). Wnioskodawczyni nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawczyni jednoznacznie podkreśla, że nie zatrudnia lekarzy, a współpracuje z nimi na podstawie kontraktów ("przedsiębiorca-przedsiębiorca"). Stroną świadczącą usługi opisane we wniosku jest Wnioskodawczyni (w rozumieniu opisanym we wniosku), innymi słowy usługi opiekuńczo-lecznicze na rzecz m.in. osób fizycznych świadczy - za pośrednictwem innych podmiotów, w tym lekarzy - Wnioskodawczyni; zaś usługi lecznicze świadczą lekarze na rzecz Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usług opiekuńczo-zdrowotnych poprzez zatrudnionych oraz współpracujących lekarzy wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z normą wyrażoną w § 4.2 f) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z dnia 7 listopada 2014 r., poz. 1544, zwanym dalej rozporządzeniem) zwolnień z obowiązku ewidencjonowania (...) nie stosuje się w przypadku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni świadczy usługi pielęgnacyjno-opiekuńcze na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia, a także osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Pacjentami Zakładu są osoby starsze, często wymagające całodobowej opieki lekarskiej, pielęgniarskiej, rehabilitacyjnej. W związku z powyższym na każdym oddziale Zakładu dyżuruje co najmniej jeden lekarz. Nie sposób ustalić ile czasu poświęca on konkretnemu pensjonariuszowi, a tym samym wycenić nakład pracy na jednego pacjenta. Jego usługa polega bowiem na pozostawaniu do dyspozycji, przepisywaniu leków, rehabilitacji, doglądaniu wszystkich pensjonariuszy, zarówno tych "prywatnych", jak i tych, których pobyt finansowany jest przez NFZ. Współpracujący z Wnioskodawczynią na zasadzie kontraktów lekarze wystawiają faktury/rachunki i są rozliczani na podstawie godzin spędzonych w Zakładzie. Wnioskodawczyni podkreśla, że nie zatrudnia lekarzy na umowę o pracę, ani nie nawiązuje z nimi umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło).

Co więcej, wydzielenie wartości świadczenia lekarza przypadającego na "prywatnego" pacjenta jest fizycznie niemożliwe. Honorarium Zakładu obejmuje bowiem wartość nie tylko świadczenia usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy, ale także przez pielęgniarki, farmaceutów, rehabilitantów, pracę salowych, sprzątaczek, dietetyków, firmy cateringowej itp.

Na podstawie art. 8 w związku z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 j.t., zwaną dalej u.p.t.u.) przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Należy zatem uznać, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy usługi pielęgnacyjno-opiekuńcze, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) pod numerem 86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Brak jest w polskim ustawodawstwie podatkowym legalnej definicji opieki medycznej. Jedynym przepisem stanowiącym uregulowanie tej materii jest art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., który stanowi, iż zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (...) i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Należy zatem uznać, iż jako podmiot leczniczy Wnioskodawczyni świadczy usługi służące profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Definicja opieki medycznej pojawia się tylko w wydanym na podstawie artykułu 13 część A ust. 1 Szóstej dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L z 1977 r. nr 145/1 z późn. zm.) w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443/04 i C-444/04 H.A. Solleveld (C-443/04), J.E. van den Hout-van Eijnsbergen (C-444/04) przeciwko Staatssecretaris van Financien, stwierdzono, iż "w niniejszym przypadku nie budzi wątpliwości, że świadczenia wykonywane przez skarżących w postępowaniach przed sądem krajowym, są świadczeniami opieki medycznej w rozumieniu powołanego przepisu, skoro mają one na celu diagnozowanie, leczenie oraz, w granicach możliwości, wyleczenie chorób i zaburzeń zdrowia, służąc tym samym celom terapeutycznym (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 DAmbrumenil Dispute Resolution Services, Rec. Str. I-13989, pkt 57, brak wersji w języku polskim).

Stwierdzić zatem należy, iż świadczone przez Wnioskodawczynię usługi, w pewnej części stanowią usługi opieki medycznej.Nie ma jednak w ww. definicjach mowy o świadczeniu opieki medycznej przez nie-lekarzy.

Przechodząc do argumentów celowościowych, warto zauważyć, iż powodem wprowadzania w życie rozporządzenia było uszczelnienie rynku świadczeń medycznych, w którym nagminnie zdarzały się przypadki braku ewidencjonowania przychodów osiąganych przez lekarzy w ramach prowadzonych przez nich praktyk lekarskich.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie ma możliwości uniknięcia ewidencjonowania przychodów, bowiem z jednej strony lekarze nie otrzymują wynagrodzenia od pacjentów, lecz ze środków finansowych Zakładu, zaś z drugiej strony płatność za usługę Zakładu zostaje zawsze dokonana za pośrednictwem poczty lub banku. Skoro istnieje możliwość weryfikacji wpłat dokonanych przez "prywatnych" pacjentów, Interes Skarbu Państwa nie zostaje w żaden sposób naruszony.

Reasumując, w związku z brakiem możliwości rozdzielenia zarówno:

* wartości świadczonych przez Zakład usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy oraz przez inne podmioty (pielęgniarki, rehabilitantów, salowe itp.) jak i

* wartości świadczonych przez Zakład usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy przypadających na rzecz konkretnego "prywatnego" pacjenta wyłączenie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących nie powinno mieć zastosowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na uznanie za prawidłowe w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Kwestię zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544), zwane dalej rozporządzeniem z 4 listopada 2014 r.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 4 listopada 2014 r., zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Na podstawie § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się w przypadku podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia.

W przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł (§ 5 ust. 1 tego rozporządzenia).

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanych rozporządzeń.

Wyłączeniem ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej objęte zostały usługi w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów (§ 4 pkt 2. lit. f rozporządzenia z 4 listopada 2014 r.).

Przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących przewidują bezwzględny obowiązek ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej usług w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, z wyjątkiem świadczenia usług przez podatnika na rzecz swoich pracowników. Obowiązek ten nie obejmuje jednak usług świadczonych przez podmioty lecznicze.

Jak wynika z analizy przedmiotowej sprawy, Wnioskodawczyni prowadzi zakład, który posiada status podmiotu leczniczego. Zatem w odniesieniu do świadczonych przez Zakład usług pielęgnacyjno-opiekuńczych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie znajdzie zastosowania wyłączenie ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W konsekwencji, w stosunku do świadczonych usług pielęgnacyjno-opiekuńczych, Wnioskodawczynię nadal obowiązują zasady ogólne. Oznacza to, że może ona korzystać ze zwolnienia podmiotowego z obowiązku ewidencjonowania świadczonych usług za pomocą kasy rejestrującej, jednakże nie dłużej niż do 31 grudnia 2016 r. oraz z uwzględnieniem § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Na marginesie wskazać należy, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej tj. w części opłacanej przez NFZ, co wynika wprost z treści art. 111 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, poruszane we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.