IBPP3/4512-261/16/SR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania obowiązków wynikających z umowy wykonawczej polegających na udostępnianiu powierzonych szaletów publicznych, utrzymywaniu ich w należytym stanie i pobieraniu opłat od korzystających z nich za usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz uznania za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług rekompensaty przysługującej z tytułu świadczonych usług, a także stawki podatku VAT dla ww. usługi - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania obowiązków wynikających z umowy wykonawczej polegających na udostępnianiu powierzonych szaletów publicznych, utrzymywaniu ich w należytym stanie i pobieraniu opłat od korzystających z nich za usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz uznania za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług rekompensaty przysługującej z tytułu świadczonych usług, a także stawki podatku VAT dla ww. usługi. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 17 maja 2016 r. znak: IBPP3/4512-261/16/SR.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 24 maja 2016 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Rada Miasta jednostki samorządu terytorialnego - Gminy Miasto X działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym przekazała do wykonywania Oczyszczalni Ścieków (Wnioskodawcy), spółce dla której jest jedynym akcjonariuszem, czynności związane z wykonaniem zadania własnego Gminy, jakim jest konserwacja i utrzymanie urządzeń sanitarnych, jakimi są szalety miejskie (uchwała). Dopełnieniem uchwały była umowa wykonawcza ustalająca sposób wykonywania powierzonego zadania. Oczyszczalnia Ścieków zawarła z Gminą umowę wykonawczą o wykonanie zadania polegającego na zapewnieniu, budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów publicznych na terenie Miasta X, dalej zwaną umową.

W ramach wykonywania powierzonego zadania Oczyszczalnia Ścieków ma m.in. świadczyć usługi udostępniania powierzonych mu szaletów publicznych, utrzymywać szalety publiczne w należytym stanie, pobierać opłaty od korzystających. Odbiorcy usług (korzystający z szaletów) pokrywają koszty usługi na zasadach określonych w Zarządzeniu Prezydenta Miasta.

Z tytułu realizacji obowiązków nałożonych umową przysługuje Oczyszczalni Ścieków od Gminy rekompensata. Rekompensata jest wypłacana po zakończeniu roku kalendarzowego i obliczana jest w następujący sposób: od sumy nakładów rzeczowych i nakładów osobowych poniesionych w związku z realizacją umowy odejmowane są przychody uzyskiwane z opłat pobieranych za korzystanie z szaletów miejskich.

Oczyszczalnia Ścieków jest czynnym podatnikiem VAT i składa miesięczne deklaracje VAT od 2004 r.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są zadaniami, do których realizacji zobowiązana jest Gmina. W szczególności, z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1991 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 j.t.) wynika, iż do zadań własnych gminy należy m.in. utrzymanie urządzeń sanitarnych, a z art. 3 ust. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r. poz. 250 j.t.) wynika obowiązek zapewnienia przez gminę budowy, utrzymania i eksploatacji szaletów publicznych.

Udostępnianie powierzonych szaletów - PKWiU 81.29.13.0 Pozostałe usługi sanitarne.

Utrzymywanie szaletów publicznych w należytym stanie - PKWiU 68.32.13.0 Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie.

Pobieranie opłat od korzystających - PKWiU 96.09.19.0 Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane.

Z uwagi na to, iż wszystkie powyżej wskazane czynności zostały zlecone jedną umową i nie da się ich wykonywać bez pełnej korelacji, to Wnioskodawca uważa, iż dla całości wykonywanych zadań należy przyjąć jeden symbol PKWiU tj. 96.09.19.0 - Pozostałe różnorodne usługi gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy realizacji przez Oczyszczalnię Ścieków obowiązków, które wynikają z umowy wykonawczej, polegających na udostępnianiu powierzonych mu szaletów publicznych, utrzymywaniu ich w należytym stanie, pobieraniu opłat od korzystających z nich, stanowi wykonywanie usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

2. Czy rekompensata, którą ma otrzymać Oczyszczalnia Ścieków od Gminy po zakończeniu roku kalendarzowego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

3. Czy usługa, o której mowa w pytaniu pierwszym będzie objęta stawką podatku w wysokości 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1) Zdaniem podatnika całość jego obowiązków wynikających z umowy wykonawczej stanowi usługę objętą podatkiem od towarów i usług. Za takim stanowiskiem przemawia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Niewątpliwie wykonywane na podstawie umowy obowiązki nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu ustawy.

Ad. 2) Zdaniem podatnika rekompensata należna mu od Gminy z tytułu realizacji umowy stanowi zapłatę z tytułu realizacji usługi od usługobiorcy. Tym samym rekompensata stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podstawę do takiej kwalifikacji stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3) Usługa wykonywana przez podatnika na podstawie umowy wykonawczej jest opodatkowana aktualnie stawką 23% (wcześniej byłaby objęta stawką 22%). Podstawą prawną jest art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1, 146f ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Analiza treści art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące: wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizacje, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 573).

Stosownie do art. 2 cytowanej ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Gmina działając na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym przekazała Wnioskodawcy do wykonywania czynności związane z wykonaniem zadania własnego gminy (uchwała). Dopełnieniem uchwały była umowa wykonawcza ustalająca sposób wykonywania powierzonego zadania. W ramach wykonywania powierzonego zadania Wnioskodawca ma m.in. świadczyć usługi udostępniania powierzonych mu szaletów publicznych, utrzymywać szalety publiczne w należytym stanie i pobierać opłaty od korzystających. Z tytułu realizacji obowiązków nałożonych umową przysługuje Wnioskodawcy od Gminy rekompensata.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy realizacja obowiązków wynikających z umowy wykonawczej polegających na udostępnianiu powierzonych mu szaletów publicznych, utrzymywaniu ich w należytym stanie i pobieraniu opłat od korzystających z nich stanowi świadczenie usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% oraz czy rekompensata, którą Wnioskodawca ma otrzymać po zakończeniu roku kalendarzowego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę tj. udostępnianie powierzonych szaletów publicznych, utrzymywanie ich w należytym stanie oraz pobieranie opłat od korzystających z nich, z tytułu których Wnioskodawcy przysługuje od Gminy rekompensata, stanowią czynności zlecone przez Gminę podmiotowi zewnętrznemu i de facto są to usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy. Tym samym czynności te spełniają przesłanki do uznania ich za odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca świadcząc opisane usługi będzie działał w charakterze podatnika.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Generalnie zatem ustawa o podatku od towarów i usług, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Z powołanego wyżej przepisu wynika również, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tak więc podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - rekompensata od Gminy przysługuje Wnioskodawcy z tytułu realizacji obowiązków nałożonych umową, w niniejszej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą występuje świadczenie wzajemne. Wnioskodawca zgodnie z uchwałą oraz stanowiącą jej dopełnienie umową wykonawczą został zobowiązany do wykonywania powierzonego zadania własnego Gminy polegającego na udostępnianiu szaletów publicznych, utrzymywaniu szaletów publicznych w należytym stanie i pobieraniu opłat od korzystających z nich, za które Wnioskodawcy przysługuje od Gminy świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako "rekompensata". Mając na uwadze powyższe wskazać należy zatem, że realizowane czynności w zakresie ww. zadania noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług na rzecz Gminy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT na rzecz Gminy, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie. A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Wnioskodawca w ramach rekompensaty od Gminy, a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Wnioskodawca otrzymując od Gminy rekompensatę otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Wnioskodawca na rzecz Gminy. Wnioskodawca realizując opisane w zdarzeniu przyszłym zadania powierzone przez Gminę, zwalnia ją w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - Gmina osiąga więc wymierną korzyść. Z uwagi na powyższe rekompensata, którą otrzymuje Wnioskodawca stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w myśl obowiązującego art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnieniem od podatku.

I tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zatem zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2017 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), co wynika z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676).

Należy przy tym wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Według zapisu pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego przypisania produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Należy również wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE - w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, iż: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa "zwłaszcza" oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE stwierdził: "Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz.s. 1-897, pkt 5 l).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz.s. 1-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)."

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, tj. ustalenia stawki podatku VAT dla realizowanego na rzecz Gminy zadania związanego z utrzymaniem czystości i porządku polegającego na zapewnieniu, budowie, utrzymaniu i eksploatacji szaletów publicznych na terenie miasta, w ramach którego będzie świadczona usługa polegająca na udostępnianiu powierzonych szaletów publicznych, utrzymywaniu ich w należytym stanie oraz pobieraniu opłat od korzystających z nich, warto wskazać również, że:

* w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

* w wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

W związku z powyższym uznać należy, że dla oceny, czy w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze istotne jest, że celem powierzonego Wnioskodawcy zadania jest m.in. utrzymanie i eksploatacja szaletów publicznych na terenie Miasta. Podkreślić należy, że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę tj. udostępnianie powierzonych szaletów publicznych, utrzymywanie ich w należytym stanie oraz pobieranie opłat od korzystających z nich, jako świadczone w ramach umowy wykonawczej ustalającej sposób wykonywania powierzonego zadania nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do świadczenia jednolitej usługi na rzecz Gminy.

W analizowanej sprawie, zdaniem Organu z punktu widzenia Gminy nabywa ona jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, które ostatecznie prowadzą do jednego celu.

W konsekwencji uznać należy, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z kompleksową usługą, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania - wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku - są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi świadczonej na rzecz Gminy i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Za potraktowaniem wykonywanych czynności jako jednolitej usługi, przemawia również, fakt, że - jak wskazał Wnioskodawca - czynności te zostały zlecone jedną umową i nie da się ich wykonywać bez pełnej korelacji.

W konsekwencji całe świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem jednolitej stawki podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, że dla całości wykonywanych zadań należy przyjąć jeden symbol PKWiU tj. 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane". Należy zauważyć, że ww. usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 96.09.19.0 "Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane" nie zostały przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku i nie są objęte preferencyjnymi stawkami podatku. W konsekwencji usługa kompleksowa świadczona na rzecz Gminy, w ramach której Wnioskodawca udostępnia szalety publiczne, utrzymuje szalety publiczne w należytym stanie i pobiera opłaty od korzystających z nich, podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Podsumowując, realizacja przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z zawartej z Gminą umowy wykonawczej stanowi świadczenie usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, a rekompensata przysługująca z tytułu realizacji tych obowiązków stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi oznaczone symbolem PKWiU 96.09.19.0. Stwierdzenie to przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego i nie był on przedmiotem oceny.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, w szczególności zmiany zaklasyfikowania przedmiotowej usługi do innego grupowania PKWiU lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.