IBPP3/4512-253/16/MD - Podatek od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 27 kwietnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu pn. "..." - jest prawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją projektu pn. "....". Wniosek został uzupełniony pismem z 27 kwietnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (uzupełniony w piśmie z 27 kwietnia 2016 r.):

Gmina w dniu 2 marca 2009 r. złożyła wniosek o dofinansowanie realizacji zadania pn. "...." w formie pożyczki do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wniosek o dofinansowanie został oceniony pozytywnie w związku z czym w dniu 18 sierpnia 2009 r. podpisana została umowa pożyczki nr XXX. Projekt pn. "...." zrealizowany został i rozliczony z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska w 2012 r. Jednocześnie Gmina w dniu 23 marca 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie dla projektu pn. "...." w ramach naboru ogłoszonego w ramach RPO na lata 2007-2013, Działanie 5.1 Gospodarka wodno-ściekowa. Wniosek został oceniony pozytywnie, jednakże ze względu na ograniczoną ilość dostępnych środków finansowych projekt nie został zakwalifikowany do dofinansowania w pierwszej kolejności i wobec powyższego został umieszczony na liście rezerwowej zgodnie z uchwałą nr XXX/2009 Zarządu Województwa A. z dnia 28 sierpnia 2009 r. w sprawie dokonania wyboru projektów do dofinansowania oraz przyjęcia listy rezerwowej. Umieszczenie projektu na liście rezerwowej wskazywało na potencjalną możliwość uzyskania wsparcia ze środków EFRR. W dniu 18 stycznia 2016 r. do Urzędu Gminy wpłynęło pismo w sprawie możliwości rekomendacji projektu do ewentualnego dofinansowania. W związku z tym, że Gmina M. zakończyła realizację projektu w roku 2012 przedłożyła do Urzędu Marszałkowskiego Województwa A. zaktualizowany wniosek o dofinansowanie uwzględniający faktycznie poniesione koszty.

W dniu 8 marca 2016 r. Zarząd Województwa A. uchwała nr XXX/2016 dokonał wyboru do dofinansowania z listy rezerwowej projektu pn. "....". W związku z czym Urząd Marszałkowski Województwa A. pismem z dnia 8 marca 2016 r. poprosił Gminę o dostarczenie dokumentów w celu przygotowania umowy o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie podpisana została w dniu 31 marca 2016 r.

W ramach RPO 2007-2013 realizacja projektu zakładała zakwalifikowanie podatku VAT do kosztów kwalifikowalnych. Uzyskane dofinansowanie przeznaczone zostanie na spłatę pozostałej części pożyczki z WFOŚ i GW.

Dnia 31 grudnia 2012 r. elementy kanalizacji sanitarnej zostały oddane w użyczenie Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Okręgu C. S.A. w C.

W związku z wybudowaną i oddaną do użytku siecią kanalizacji sanitarnej wraz z 3 przepompowniami ścieków Gmina nie osiągnęła żadnych przychodów. W ramach realizacji projektu podatek VAT stanowił koszt kwalifikowany.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności które wykonuje w oparciu o umowy cywilnoprawne dotyczące wieczystego użytkowania, dzierżawy, najmu, sprzedaży działek. Jako jednostka samorządowa wykonuje również zadania o charakterze publicznym i korzysta z wyłączenia w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych.

Dla realizacji opisanego we wniosku projektu Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika VAT. Zakupione towary i usługi w celu realizacji projektu nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina zamierzała powstałe elementy kanalizacji sanitarnej oddać w użyczenie Spółce akcyjnej i nie zamierzała wykorzystywać ich do wykonywania czynności opodatkowanych generujących po stronie Gminy podatek należny. Okres realizacji projektu trwał od 2009-2012 r., wszystkie zakupy zostały zrealizowane w tym okresie. Wszystkie zakupy są udokumentowane fakturami VAT, których nabywcą jest Gmina.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 27 kwietnia 2016 r.):

Czy Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "...".

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zależne jest od tego czy nabywanie towarów związane jest ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl tych przepisów oraz w związku z opisanymi zdarzeniami faktycznie dotyczącymi realizacji projektu pn. "...." stwierdza się, że nabyte towary i usługi związane z ww. projektem nie służyły i nie służą czynnościom opodatkowanym. Tym samym nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast, w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) Gmina nie jest uznawana za podatnika, tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. gminnych wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt ustawy o samorządzie gminnym).

Nadmienia się, że gospodarkę nieruchomościami należącymi do gmin reguluje ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, z późn. zm.).

Należy zauważyć, ze umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. użyczenie jest umową, w której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy

(art. 710 k.c.). Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas i nieodpłatność.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową kanalizacji sanitarnej w K. D., K. M. oraz w M. w ulicach: Cz., Ł., F., S. w pierwszej kolejności przeanalizowania wymaga charakter w jakim Gmina występowała w przedstawionych okolicznościach sprawy.

W związku z tym, że Gmina jest podmiotem prawa publicznego istotne znaczenie dla przesądzenia kwestii prawa do odliczenia ma ustalenie, czy w momencie nabywania towarów i usług koniecznych do budowy kanalizacji sanitarnej, o której mowa we wniosku, Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy jako organ władzy publicznej. Problematyka oceny działania podmiotów prawa publicznego w momencie nabywania towarów i usług była przedmiotem analizy w dotychczasowym orzecznictwie TSUE.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 8 marca 2016 r. Zarząd Województwa A. uchwałą nr XXX/2016 dokonał wyboru do dofinansowania z listy rezerwowej projektu pn. "....". Okres realizacji projektu trwał od 2009-2012 r., wszystkie zakupy zostały zrealizowane w tym okresie. Wszystkie zakupy są udokumentowane fakturami VAT, których nabywcą jest Gmina. Dla realizacji opisanego we wniosku projektu Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika VAT. Zakupione towary i usługi w celu realizacji projektu nie były i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Gmina zamierzała powstałe elementy kanalizacji sanitarnej oddać w użyczenie Spółce akcyjnej i nie zamierzała wykorzystywać ich do wykonywania czynności opodatkowanych generujących po stronie Gminy podatek należny. W dniu 31 grudnia 2012 r. elementy kanalizacji sanitarnej zostały oddane w użyczenie Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Okręgu C. S.A. w C. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w związku z wybudowaną i oddaną do użytku siecią kanalizacji sanitarnej wraz z 3 przepompowniami ścieków nie osiągnął żadnych przychodów.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina realizując przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystywania jej efektów do czynności niepodlegających opodatkowaniu (użyczenie spółce akcyjnej), nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem po oddaniu ww. inwestycji do użytkowania, jej efekty nie były i nie są wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, już od momentu rozpoczęcia inwestycji Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizację opisanego we wniosku projektu. W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy, ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - co w omawianej sprawie jak wynika z opisu stanu faktycznego nie ma miejsca.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zauważyć należy, iż pojęcie "kosztu kwalifikowalnego" nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a,

43-300 Bielsko-Biała.