IBPP3/4512-191/15/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie-jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do jednorazowej korekty różnicy podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia budynku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Zarząd Budynków Miejskich X Spółka z o.o. (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym co kwartał deklaracje VAT-7D. Podstawowym celem Spółki zgodnie z aktem założycielskim jest między innymi budowa domów mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą i ich eksploatacja na zasadach najmu, a także budowa, adaptacja, remonty budynków mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą i ich sprzedaż na zasadach odrębnej własności budynków i odrębnej własności nieruchomości lokalowych, a w tym również budowa i adaptacja z udziałem własnym przyszłych właścicieli. Od 2002 r. Wnioskodawca rozpoczął ponoszenie nakładów na realizacje kilkuetapowej, wieloletniej inwestycji przy ul. S.-G. Problemy interpretacyjne dotyczą etapu III i IV. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Zarządu Budynków Miejskich X Sp. z o.o. Uchwałą nr XXX z 20 kwietnia 2006 r. wyraziło zgodę na realizację zadań inwestycyjnych pod nazwą: "...". Następnie Uchwałą nr XXX z 27 kwietnia 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników m.in. wyraziło zgodę, aby w ramach etapu IV przy ul. G. wybudować zespół domów wielorodzinnych oraz budynki jednorodzinne w zabudowie szeregowej i bliźniaczej wraz z infrastrukturą i zagospodarowaniem terenu. Wartości inwestycji dla każdego z etapów przekroczyć miała 15 000,00 zł. Realizacja etapu II i III finansowana miała być z kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego udzielonego przez Bank. Wybudowane lokale mieszkalne miały być eksploatowane w ramach sytemu TBS na zasadach najmu. Etap IV miał powstać w ramach budownictwa komercyjnego na sprzedaż.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nabywane przez Spółkę towary i usługi związane były ze sprzedażą opodatkowaną (planowany etap IV - budownictwo na sprzedaż) Wnioskodawca dokonywał na bieżąco obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazany artykuł wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Dlatego też przy ponoszeniu nakładów związanych z realizacją budynków mieszkalnych w ramach etapu III, które nie miały generować podatku należnego, Spółka w ogóle nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, na cele mieszkaniowe podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT).

Likwidacja Krajowego Funduszu Mieszkaniowego z dniem 31 maja 2009 r. oraz zmieniająca się sytuacja na rynku nieruchomości spowodowała, że Zarząd Spółki podjął decyzję o rezygnacji z realizacji etapu IV oraz o podziale etapu III na dwa podetapy A i B. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Zarządu Budynków Miejskich X Sp. z o.o., Uchwałą nr XXX z 18 marca 2013 r. wyraziło zgodę na kontynuację zadania inwestycyjnego pod nazwą "..." etap III A (budynek A I i A 2) i III B (budynek B i D) i jego sfinansowanie częściowo z własnych środków finansowych, częściowo z wpłat przyszłych właścicieli oraz przy udziale zewnętrznych środków finansowych. W uchwale tej Zarząd Spółki uzyskał również zgodę na przeznaczenie, co najmniej 30% wybudowanych lokali mieszkalnych na wynajem, a w pozostałej części - na sprzedaż. Od tego momentu, faktury dotyczące zakupów inwestycyjnych, związane z budową budynków (w ramach etapu III) przyporządkowywane były do poszczególnych budynków z podziałem 30% - najem, 70% - komercja. Od nabywanych towarów i usług, które miały służyć czynnościom opodatkowanym (mieszkania przeznaczone na sprzedaż jako wyroby gotowe), w oparciu o zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, Spółka w całości odliczała podatek VAT. Od części, która miała być zaliczona do środków trwałych, podlegających amortyzacji i eksploatowana za zasadach najmu w ogóle nie dokonywano odliczeń podatku naliczonego

Nakłady, które zostały poniesione do momentu podjęcia Uchwały nr XXX,w związku z realizacją zadania inwestycyjnego (etap III i IV), podzielono i przyporządkowano do poszczególnych budynków w proporcji 30% - najem, 70% - sprzedaż. Nie dokonano żadnych zmian w rozliczeniu podatku VAT, gdyż nie było wiadomo, jakie będzie zainteresowanie nowo wybudowanymi mieszkaniami i w jakiej proporcji ostatecznie lokale zostaną przeznaczone na wynajem i na sprzedaż. W styczniu 2015 r. Spółka zakończyła realizację etapu III B inwestycji w rejonie ulic S. i G. i decyzją nr XXX i XXX, z 22 stycznia 2015 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta G. uzyskała Pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego oznaczonego literą B i D. W budynku D na 33 mieszkania wstępnie zarezerwowano w opcji "na sprzedaż" 18 lokali (stan deweloperski), natomiast 15 mieszkań wykończono i przeznaczono na wynajem. W budynku oznaczonym literą B na 24 mieszkania - 20 zostało zarezerwowanych w opcji na "sprzedaż", natomiast 4 - na wynajem.

Po ostatecznym rozliczeniu inwestycji mieszkania przeznaczone na wynajem zostaną przyjęte jako środki trwałe podlegające amortyzacji, natomiast mieszkania komercyjne - po uzyskaniu zaświadczeń o samodzielności lokali - jako wyroby gotowe. W całej inwestycji mieszkania na wynajem stanowią 33,33%, a przeznaczone na komercję 66,67%. W rozbiciu na poszczególne budynki (a tak ewidencjonowane były ponoszone koszty) proporcja kształtuje się następująco: Budynek B - najem 16,67%, sprzedaż 83,33%; Budynek D - najem 45,45%, sprzedaż 54,55%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca chce ostatecznie rozliczyć inwestycję, a w oparciu o poniesione nakłady i finalne przeznaczenie wybudowanych lokali. Wnioskodawca potrafi precyzyjnie przyporządkować poniesione koszty - a co za tym idzie podatek naliczony - do działalności opodatkowanej (sprzedaż) oraz działalności zwolnionej (najem).

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w związku z dokładnym przyporządkowaniem poniesionych nakładów (w oparciu o rzeczywiste koszty) Wnioskodawca może dokonać, w deklaracji za I kwartał 2015 r., jednorazowej korekty różnicy podatku naliczonego na "+" albo na "-" (w zależności od ostatecznego rozliczenia) z faktur zakupu, za okres od maja 2004 r. do stycznia 2015 r., w związku ze zmianą przeznaczeni w oparciu o:

* art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do mieszkań na sprzedaż (towar handlowy);

* art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do lokali na wynajem, które mają stać się środkami trwałymi Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionej sytuacji, w oparciu art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7d oraz ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) powinna dokonać stosownej korekty podatku naliczonego, jednorazowo, w deklaracji za I kwartał 2015 r. w związku ze zmianą, przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych (mieszkania na wynajem) oraz wyrobów gotowych (mieszkania na sprzedaż) przed oddaniem ich do użytkowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Z treści tego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można, więc w całości podatek naliczony, który ma związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Powyższy przepis wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia usług zwolnionych od podatku. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że jeśli Spółka ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - sprzedaż nowo wybudowanych mieszkań - to zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawcy, będącemu czynnym podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług wprowadza zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z nią podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia. W sytuacji, jeśli dany towar bądź usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych to wówczas (po spełnieniu wymogów formalnych z art. 86 ustawy) odliczenie jest możliwe, (jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych).

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do doliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Przytoczone powyżej przepisy nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie, której zawarty był podatek podlegający odliczeniu, i tym samym zmiana przez podatnika planów, co do ostatecznego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. W momencie podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością:

* opodatkowaną - podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego;

* zwolnioną - podatnikowi nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego,

związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które uzupełniają i doprecyzowują generalną zasadę wyrażoną w przytoczonym art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W oparciu o przytoczone powyżej przepisy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nakładów związanych z działalnością opodatkowaną, jaką jest sprzedaż mieszkań na rynku pierwotnym. Jednocześnie prawo to nie przysługuje wobec nakładów związanych z wytworzeniem mieszkań przeznaczonych na wynajem, gdyż usługa wynajmowania nieruchomości na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega zwolnieniu od tego podatku.

Ustalić należy, w jaki sposób Spółka skorzysta z tego prawa tzn., w jakiej wysokości i za który okres rozliczeniowy będzie uprawniona do skorygowania podatku naliczonego, na "+" albo na

"-" wynikającego z dokonanych zakupów w sytuacji, gdy pierwotnie na wynajem miało być przeznaczone 30% wybudowanych mieszkań, a reszta miała być przeznaczona na sprzedaż (w takim układzie od 2013 r. Spółka odliczała podatek naliczony).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na podstawie poniesionych nakładów (faktur zakupu od maja 2004 do stycznia 2015 r.), znając finalną liczbę mieszkań na sprzedaż i na wynajem w poszczególnych budynkach, może dokonać stosownego rozliczenia podatku VAT naliczonego. Stosowna korekta in plus albo in minus powinna być dokonana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy kwartał 2015 r., gdyż decyzja o ostatecznym przyporządkowaniu poniesionych nakładów została podjęta w styczniu 2015 r. Stwierdzić należy, że na moment podejmowania decyzji przedmiotowa inwestycja nie został jeszcze oddana do użytkowania w sensie takim, że żaden z elementów budynków nie był wykorzystywany do działalności opodatkowane ani zwolnionej. Umowy najmu zostały zawarte z częścią najemców w lutym 2015 r. Zaczną one obowiązywać od 1 marca 2015 r. i w tym miesiącu Spółka osiągnie pierwszy przychód z tego tytułu. Mieszkania komercyjne po uzyskaniu zaświadczeń o samodzielności lokali, w miarę zainteresowania, będą sprzedawane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - od dnia 1 stycznia 2014 r. - otrzymał następujące brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe przepisy art. 86 ust. 10-13 ww. ustawy, na mocy art. 1 pkt 38 lit. c, f i h ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały zmienione.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, I0d i I0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, I0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej, np. towar został wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W świetle art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym co kwartał deklaracje VAT 7D. Od 2002 r. Wnioskodawca rozpoczął ponoszenie nakładów na realizacje kilkuetapowej, wieloletniej inwestycji. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Zarządu Uchwałą nr XXX z 20 kwietnia 2006 r. wyraziło zgodę na realizację zadań inwestycyjnych pod nazwą: "...". Wybudowane lokale mieszkalne w ramach etapu III miały być eksploatowane w ramach sytemu TBS na zasadach najmu. Etap IV miał powstać w ramach budownictwa komercyjnego na sprzedaż.

W zakresie, w jakim nabywane przez Spółkę towary i usługi związane były ze sprzedażą opodatkowaną (planowany etap IV - budownictwo na sprzedaż) Wnioskodawca dokonywał na bieżąco obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy ponoszeniu nakładów związanych z realizacją budynków mieszkalnych w ramach etapu III, które nie miały generować podatku należnego, Spółka w ogóle nie dokonywała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, na cele mieszkaniowe podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT).

Zarząd Spółki podjął decyzję o rezygnacji z realizacji etapu IV oraz o podziale etapu III na dwa podetapy A i B. Uchwałą nr...z 18 marca 2013 r. wyrażono zgodę na kontynuację zadania inwestycyjnego - etap III A (budynek A I i A 2) i III B (budynek B i D). Nakłady, które zostały poniesione do momentu podjęcia Uchwały nr XXX, w związku z realizacją zadania inwestycyjnego (etap III i IV), podzielono i przyporządkowano do poszczególnych budynków w proporcji 30% - najem, 70% - sprzedaż.

Od tego momentu, faktury dotyczące zakupów inwestycyjnych, związane z budową budynków (w ramach etapu III) przyporządkowywane były do poszczególnych budynków z podziałem 30% - najem, 70% - komercja. Od nabywanych towarów i usług, które miały służyć czynnościom opodatkowanym (mieszkania przeznaczone na sprzedaż jako wyroby gotowe), w oparciu o zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, Spółka w całości odliczała podatek VAT. Od części, która miała być zaliczona do środków trwałych, podlegających amortyzacji i eksploatowana za zasadach najmu w ogóle nie dokonywano odliczeń podatku naliczonego.

W styczniu 2015 r. Spółka zakończyła realizację etapu III B inwestycji i decyzją nr XXX i XXX, z 22 stycznia 2015 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego oznaczonego literą B i D.

Po ostatecznym rozliczeniu inwestycji mieszkania przeznaczone na wynajem zostaną przyjęte jako środki trwałe podlegające amortyzacji, natomiast mieszkania komercyjne - po uzyskaniu zaświadczeń o samodzielności lokali - jako wyroby gotowe. W całej inwestycji mieszkania na wynajem stanowią 33,33%, a przeznaczone na komercję 66,67%.

Wnioskodawca potrafi precyzyjnie przyporządkować poniesione koszty - a co za tym idzie podatek naliczony - do działalności opodatkowanej (sprzedaż) oraz działalności zwolnionej (najem).

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy może dokonać, w deklaracji za I kwartał 2015 r., jednorazowej korekty różnicy podatku naliczonego na "+" albo na "-" (w zależności od ostatecznego rozliczenia) z faktur zakupu, za okres od maja 2004 r. do stycznia 2015 r., w związku ze zmianą przeznaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że do momentu podjęcia uchwały nr XXX z 18 marca 2013 r. Wnioskodawca w ogóle nie dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w związku z budową planowanego etapu III. Natomiast od momentu podjęcia uchwały, faktury dotyczące zakupów inwestycyjnych, związane z budową budynków przyporządkowywane zostały do poszczególnych budynków z podziałem 30% - najem, 70% - komercja.

Podkreślić więc należy, że w wyniku podjętej Uchwały nr XXX z 18 marca 2013 r. zmieniło się przeznaczenie zakupionych towarów i usług w ramach planowanego etapu III (wpierw towary i usługi zostały nabyte w celu wykonywania czynności zwolnionych z podatku, a od marca 2013 r. - do czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych).

Przeznaczenie zakupionych w ramach etapu III, towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu. Zatem w przypadku zakupów dokonanych w ramach etapu III do dnia 18 marca 2013 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty na "+".

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zakupów dokonanych w związku z realizacją etapu IV, od którego realizacji odstąpiono, a poniesione do 18 marca 2013 r. nakłady przyporządkowano do etapu III. W wyniku uchwały z 18 marca 2013 r. zmieniło się przeznaczenie zakupionych towarów i usług w ramach planowanego etapu IV (wpierw towary i usługi zostały nabyte w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a od marca 2013 r. - do czynności opodatkowanych oraz czynności zwolnionych).

Przeznaczenie części (30%) zakupionych w ramach etapu IV, towarów i usług do wykonywania czynności zwolnionych powoduje obowiązek korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który został odliczony przy ich nabyciu. Zatem w przypadku zakupów dokonanych w ramach planowanego etapu III do dnia 18 marca 2013 r. Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na "-".

Podkreślenia wymaga, że zmiana sposobu wykorzystania zakupionych towarów i usług, a w konsekwencji zmiana prawa do odliczenia podatku, w stosunku do której znajdzie zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w rozpatrywanej sprawie nastąpiła w marcu 2013 r., bowiem w tym miesiącu Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie wykorzystania nabytych do tego momentu towarów i usług.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że w wyniku podjęcia tej Uchwały nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środków trwałych (budynków), lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia budynków. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem infrastruktury do użytkowania.

Zatem zastosowanie w tej sytuacji znajdzie powołany powyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego korekty dokonuje się również, jeżeli zmieniono przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wnioskodawca nabył prawo do korekty nieodliczonego podatku, a także zobowiązany był do korekty odliczonego podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT z w związku art. 91 ust. 7d.

Korekty ww. podatku naliczonego dokonuje się w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Ponieważ zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia infrastruktury nastąpiła w marcu 2013 r. korekty tej Wnioskodawca miał prawo dokonać w deklaracji za I kwartał 2013 r.

Natomiast w odniesieniu do zakupionych towarów i usług po 18 marca 2013 r., Wnioskodawcy przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji "na bieżąco", tj. w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami art. 86 ust. 10 i 11 w odniesieniu do zakupów dokonanych do 31 grudnia 2013 r. oraz przepisami art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 w odniesieniu do zakupów dokonanych od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca miał prawo do odliczania podatku naliczonego w zakresie w jakim miał zamiar wykorzystać budynki do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, czyli jak wynika z treści wniosku w 70%.

W sytuacji gdy, Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi powołany powyżej art. 86 ust. 13 ustawy, przy czym w odniesieniu do zakupów dokonanych do 31 grudnia 2013 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 86 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. natomiast w odniesieniu do pozostałych zakupów przepisy w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.

Zauważyć należy, że w chwili obecnej, po ostatecznym rozliczeniu inwestycji, w związku z dokładnym przyporządkowaniem poniesionych nakładów (w oparciu o rzeczywiste koszty) Wnioskodawca zna rzeczywistą kwotę podatku naliczonego, którą miał prawo odliczać w trakcie realizacji inwestycji, zatem dokonując korekt deklaracji podatkowych powinien uwzględnić te rzeczywiste wartości.

Podsumowując, zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług nabytych celem wytworzenia inwestycji nastąpiła w marcu 2013 r. (w pierwszym kwartale 2013 r.) i w deklaracji za ten kwartał, Wnioskodawca miał prawo do dokonania jednorazowej korekty na podstawie art. 91 ust. 7, ust. 8 w związku z ust. 7d ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, myśl którego w oparciu art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 7d oraz ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług powinien dokonać stosownej korekty podatku naliczonego, jednorazowo, w deklaracji za I kwartał 2015 r. w związku ze zmianą, przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych (mieszkania na wynajem) oraz wyrobów gotowych (mieszkania na sprzedaż) przed oddaniem ich do użytkowania jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.