IBPP3/4512-184/16/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 marca 2016 r. (data wpływu 15 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ustalania tzw. "prewspółczynnika" na podstawie obrotu, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy-jest prawidłowe,

* uwzględniania przy obliczaniu tzw. "prewspółczynniku" wpływów z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływów z różnych opłat tj. zwrotów poniesionych kosztów sądowych, odsetek bankowych, zwrotów podatku VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Związek Komunalny (dalej Związek lub ZKKM - Wnioskodawca) jest związkiem komunalnym, o którym mowa w art. 64 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515, z późn. zm., dalej u.s.g.) działającym na podstawie przepisów powołanej ustawy oraz postanowień statutu opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Województwa Nr XXX z dnia 14 sierpnia 1991 r., pod pozycją 141 oraz w Dzienniku Urzędowym Województwa Nr XXX z dnia 10 września 2002 r. pod poz. 2856 (dalej Statut).

Zgodnie z postanowieniami § 3 Statutu, Związek wykonuje przekazane mu zadania gmin - członków Związku w zakresie ogółu spraw dotyczących lokalnego transportu zbiorowego w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadanie to obejmuje w szczególności:

W zakresie niniejszych zadań Związek dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i czynności znajdujących się poza regulacją u.p.t.u. W związku z powyższym również nabywane przez Związek towary i usługi służą bądź to wyłącznie czynnościom opodatkowanym - prowadzonej działalności gospodarczej, wyłącznie czynnościom innym niż działalność gospodarcza Podatnika, bądź też obu rodzajom czynności łącznie. Zgodnie 2 § 42 Statutu dochodami Związku są:

Wskazane dochody są w całości przeznaczone na działalność Związku i mogą być użyte wyłącznie na prowadzenie działalności statutowej i utrzymanie Związku (§ 42 Statutu).

Z uwagi na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w u.p.t.u. polegających na nałożeniu na podatników nabywających towary i usługi służące zarówno prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i celom innym niż działalność gospodarcza obowiązku obliczania tzw. "sposobu określenia proporcji" (dalej również prewspółczynnik, preproporcja), Związek jest obowiązany do obliczania stosownego współczynnika, ponieważ w zakresie jego aktywności występują czynności, którym należy przypisać charakter władztwa administracyjnego - pobieranie od przedsiębiorców opłat za korzystanie z przystanków komunikacji miejskiej oraz za wydawanie zaświadczeń na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego.

Związek ma zamiar określać prewspółczynnik przy wykorzystaniu udziału rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonego o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86 ust. 2c pkt 3), w podany poniżej sposób.

Struktura przychodów brutto ZKKM w roku 2015 przedstawiała się następująco:

1. Wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych - 196.183,81

2. Wpływy z tytułu grzywien i innych kar pieniężnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych - 12,904,20

3. Wpływy z różnych opłat - 77.369,43

4. Wpływy z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych - 45.264,07

5. Wpływy z usług - 5.482.172,26 w tym:

a. Bilety - 5.157.345,52

b. Przystanki - 317.667,84

c. Reklama - 6.678,90

d. Usługi komunikacyjne - 480,00

e. Wpływ ze sprzedaży składników majątkowych - 90,00

6. Wpływ z pozostałych odsetek - 24.286,61

7. Wpływ z różnych dochodów - 637.059,99

8. Dotacja celowa otrzymana z budżetu przez pozostałe jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych - 136.563,54

9. wpływ z wpłat gmin i powiatów na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego oraz związków gmin lub związków powiatów na dofinansowanie zadań bieżących - 8.701,800,00

Pod pozycją wpływów z różnych opłat (3) mieszczą się zwroty poniesionych przez Związek kosztów sądowych. W pkt 5 pod literą a) mieści się opodatkowana sprzedaż usług komunikacji pasażerskiej zarówno dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i podatników VAT. Pod lit. b pkt 5 mieszczą się niepodlegające podatkowi od towarów i usług czynności odpłatnego udostępniania przystanków autobusowych osobom trzecim. Usługi komunikacyjne, o których mowa w pkt 5 lit. d obejmują wpływy z opłat nieopodatkowanych VAT (opłata za wydanie zaświadczeń związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego lub ich wtórników). Kwota wskazana w pkt 5 lit. e stanowi opodatkowane VAT wynagrodzenie za sprzedaż składnika majątkowego Związku. Kwota 637.059,99 zł wskazana w pkt 7 to kwota uzyskanego przez Związek zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu u.p.t.u. oraz sprzedaży złomu stalowego objętego odwrotnym obciążeniem. Dotacja celowa wskazana w pkt 8, udzielana Związkowi na podstawie porozumienia podpisanego z sąsiednią gminą, jest przeznaczona w całości na pokrycie kosztów funkcjonowania określonych linii autobusowych i jest uzależniona od liczby rzeczywiście zrealizowanych przewozów, służy zatem wyłącznie działalności gospodarczej podatnika. Wpływy, o których mowa w pkt 9 stanowią wpływy z gmin tworzących Związek, które to wpływy są przeznaczane na cele działalności statutowej Związku, w tym prowadzonej przez Związek działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ma zamiar uwzględnić w liczniku preproporcji dochody wskazane w pkt 1, 2), 3) oraz obrót netto za 2015 r. z tytułu najmu 37.568,90 zł (pkt 4) oraz obrót netto za 2015 r. ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej 4.746.308,73 zł (pkt 5 lit. a)) oraz obrót netto za 2015 r. z tytułu świadczenia usług reklamy 5.430,00 zł (pkt 5 lit. c)) oraz dochody wykazane w pkt 6), 7), 8).

W mianowniku preproporcji winna znaleźć się, poza wartościami licznika, również suma punktów: 5) lit. b) i d) oraz pkt 9) jednakże wyłącznie w części, w jakiej wpływy z wpłat gmin służą celom statutowym Wnioskodawcy innym niż pasażerska komunikacja zbiorowa.

W celu wskazania w jakim zakresie wpłaty z gmin tworzących Związek służą pasażerskiej komunikacji zbiorowej - prowadzonej przez Związek działalności gospodarczej, w jakim natomiast pozostałym celom statutowym, Podatnik wstępnie obliczy wartość prewspółczynnika bez uwzględnienia dotacji, o której mowa w pkt 9 w ogóle, a następnie według tej proporcji obliczy w jakiej części otrzymane wpłaty służyły komunikacji pasażerskiej - działalności gospodarczej, w jakiej natomiast pozostałym celom statutowym innym niż niniejsza działalność.

Obliczenie "sposobu określenia proporcji" będzie się przedstawiało zatem następująco:

1. Wstępne wyliczenie preproporcji dla potrzeb wskazania w jakiej części wpłaty gmin służyły działalności gospodarczej, w jakiej natomiast innym celom.

Licznik = 196.183,81 + 12.904,20 + 77369,43 + 37.568,90 + 4.746.308,73 + 5.430,00 + 24.286,61+ 637.059,99 + 136.56354 = 5573.675,21 zł

Mianownik = 5.873.675,21 + 317.667,84 + 480,00 = 6.191.823,05 zł. Wstępna proporcja = 94,86% (działalność gospodarcza), 5,14% (inne cele)

2. Wyliczenie prewspółczynnika

Licznik = 5.873.625,21 zł

Mianownik = 6.191.823,05+ 8.701.800,00 X 5,14% = 6.191.823,05 + 447.272,52 = 6.639.095,57

Prewspółczynnik = 89% (88,47%)

W związku z powyższym kwota prewspółczynnika powinna wynosić - 89%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sposób określenia preproporcji zaprezentowany przez podatnika jest prawidłowy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Podstawą prawną instytucji tzw. preproporcji, którą od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązani są stosować podatnicy podatku od towarów i usług wykorzystujący nabyte towary i usługi zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, są dodane do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej u.p.t.u.) ust. 2a-2 h oraz ust. 22.

Stosownie zatem do ust. 2a powołanego artykułu: "W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć." Należy zauważyć w tym miejscu, iż ustawodawca w powołanym przepisie nie określił wprost sposobu obliczania prewspółczynnika wskazując jedynie jego cechy. Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej przedmiotowe zmiany: "Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów (określenia prewspółczynnika p.a.), lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego."

Jednocześnie przykładowe sposoby określenia prewspółczynnika zostały wskazane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c u.p.t.u., zgodnie z którym: "Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Ponadto w wykonaniu delegacji ustawowej zamieszczonej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, z późn. zm.), ustalił sposób określania prewspółczynnika m.in. dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, czy też instytucji kultury i uczelni.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w stosunku do działalności Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania przepisy powołanego rozporządzenia, jako że ustawodawca w jego treści w sposób bardzo precyzyjny określa krąg podmiotów, do których akt ten się odnosi, nie wskazując jednocześnie bezpośrednio na związki komunalne. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę należy uznać za prawidłowe oraz podkreślić fakt, iż związki komunalne co do zasady wykonują czynności, które w świetle u.p.t.u. należą do czynności opodatkowanych, co wyraźnie odróżnia niniejsze podmioty od innych jednostek sektora finansów publicznych. Różna jest również struktura dochodów i przychodów związków, których finansowanie w znacznej mierze pochodzi właśnie z prowadzonej przez związki działalności gospodarczej. Jeżeli organ uznałby, iż przepisy rozporządzenia obejmują swoim zakresem również związki komunalne, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie winien znaleźć w takiej sytuacji art. 86 ust. 2h, zgodnie z którym: "W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji." O zasadności zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazane w przedmiotowym rozporządzeniu, przesądza zdaniem Wnioskodawcy, zakres jego działalności, którą w znacznej mierze stanowią czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w świetle u.p.t.u. Należy zatem uznać, iż przepisy rozporządzenia nie będą miały zastosowania do Wnioskodawcy. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca winien stosować ogólne zasady określone w powołanych przepisach u.p.t.u.

Przy uwzględnieniu specyfiki działalności Wnioskodawcy, opisanej powyżej, wydaje się, iż najwłaściwszym sposobem obliczenia prewspółczynnika będzie ustalenie jego wysokości na podstawie obrotu, o którym mowa w powołanym już art. 86 ust. 2c pkt 3, jako że zdaniem Wnioskodawcy, który co do zasady dokonuje czynności opodatkowanych, to właśnie obrót najlepiej odzwierciedla część wydatków, jaka służy, działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Właściwie określona preproporcja winna być zatem ustalona jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej Związku oraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej powiększonego o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika" działalności innej niż gospodarcza.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej przepisy dot. prewspółczynnika: "Cele prowadzonej działalności gospodarcze należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności trudnych itp."

W związku z powyższym zasadnym jest ujęcie w liczniku prewpółczynnika wpływów z tytułu grzywien, które Związek pobiera od osób fizycznych i prawnych uchylających się od zapłaty za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenia komunikacji miejskiej. Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe świadczenia, choć nie są bezpośrednio opodatkowane podatkiem od towarów i usług, mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej Podatnika, stanowiąc w istocie odszkodowanie za bezumowne korzystanie z usług Wnioskodawcy.

Nie ulega wątpliwości, iż zarówno zwrot kosztów sądowych jak zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mieszczą się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej podatnika, pozostając w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. Uzasadnione jest więc rozliczenie ich wysokości w liczniku prewspółczynnika.

Zasadnym jest ujęcie w liczniku prewspółczynnika dotacji celowej, o której mowa w pkt 8 zestawienia dochodów Związku, jako że służy ona finansowaniu funkcjonowania pasażerskiej komunikacji zbiorowej, które to czynności w oparciu o definicję zawartą w art. 15 ustawy o VAT należy uznać za działalność gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z powołanym już art. 86 ust. 2c pkt 3 na mianownik prewspółczynnika składa się wartość licznika powiększona o: "otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Wnioskodawca zatem powiększył wartość mianownika przede wszystkim o wynagrodzenie za udostępnianie podmiotom trzecim przystanków autobusowych (zgodnie z praktyką organów podatkowych czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT) oraz przychody uzyskiwane z opłat administracyjnych.

Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu projektu nowelizacji odnośnie ujmowanych w mianowniku proporcji dotacji subwencji i innych opłat, w kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej". W kontekście powyższego należy zauważyć, iż również kwota wpłat uzyskiwanych od gmin tworzących Związek winna zostać uwzględniona w mianowniku, jednakże tylko w części, jako że jest ona przeznaczona i wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej Związku, jak i do czynności statutowych mieszczących się poza zakresem działania ustawy o VAT. Sprzeczne zatem z zasadą neutralności oraz treścią powołanego art, 86 ust. 2c pkt 3 byłoby ujęcie niniejszej dotacji w całości w mianowniku prewspółczynnika.

Jednocześnie z uwagi na brak normy regulującej wprost należyte zachowanie Podatnika w opisanym stanie faktycznym oraz stosując się do zasady proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego z towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym i pozostającym poza i zakresem regulacji u.p.t.u., zasadnym jest zastosowanie również do przedmiotowej dotacji proporcji w jakiej służy ona obydwu rodzajom czynności.

Jedynym wymiernym wyznacznikiem w niniejszym przedmiocie jest obliczona uprzednio tj. bez uwzględnienia dotacji, struktura dochodów, która wskazuje w istocie proporcję czynności opodatkowanych oraz wyłączonych z opodatkowania, których dokonuje Wnioskodawca.

W przedmiocie dopuszczalności niniejszego wniosku, należy zauważyć, iż w uzasadnieniu do projektu ustawy wyraźnie wskazano, że "Skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w drodze interpretacji indywidualne wydanej przez Ministra Finansów w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2 I 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) (nie wymaga to wprowadzenia zmian w podatku od towarów i usług)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* ustalania tzw. "prewspółczynnika" na podstawie obrotu, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy - jest prawidłowe,

* uwzględniania w tzw. "prewspółczynniku" wpływów z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływów z różnych opłat tj. zwrotów poniesionych kosztów sądowych, odsetek bankowych, zwrotów podatku VAT - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i czynności znajdujących się poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym również nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi służą bądź to wyłącznie czynnościom opodatkowanym - prowadzonej działalności gospodarczej, wyłącznie czynnościom innym niż działalność gospodarcza Podatnika, bądź też obu rodzajom czynności łącznie. Wnioskodawca jest obowiązany do obliczania stosownego współczynnika, ponieważ w zakresie jego aktywności występują czynności, którym należy przypisać charakter władztwa administracyjnego - pobieranie od przedsiębiorców opłat za korzystanie z przystanków komunikacji miejskiej oraz za wydawanie zaświadczeń na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy zaprezentowany w opisie stanu faktycznego sposób określenie proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3, jest prawidłowy.

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Nadmienić należy, że sposób określenia proporcji - zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Ustawodawca proponuje przy tym, że przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności dane takie jak roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza (art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy).

W przypadku zatem, gdy przyjęta przez Wnioskodawcę, zaproponowana we wniosku metoda odpowiadająca metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik. Innymi słowy w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem "wynagrodzenie", które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem". Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze "Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA" Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Wobec powyższego Wnioskodawca, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Należy podkreślić, że inne przychody finansowe, tj. wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływy z różnych opłat tj. zwroty poniesionych kosztów sądowych, odsetki bankowe, zwroty podatku VAT, nie stanowią wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług (podstawy opodatkowania). Nie jest to zatem obrót z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i w związku z tym kwoty te nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji.

W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

* dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

* tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W opisanej sprawie, Wnioskodawca w liczniku proporcji Wnioskodawca ma zamiar ująć:

* wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych;

* wpływy z tytułu grzywien i innych kar pieniężnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych;

* wpływy z różnych opłat (zwroty poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów sądowych);

* obrót netto z tytułu najmu;

* obrót netto ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej;

* obrót netto z tytułu świadczenia usług reklamy;

* wpływ z pozostałych odsetek;

* wpływ z różnych dochodów (kwota uzyskanego przez Wnioskodawcę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu ustawy o VAT oraz sprzedaży złomu stalowego objętego odwrotnym obciążeniem);

* dotacja celowa otrzymana z budżetu przez pozostałe jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych (udzielona Wnioskodawcy na podstawie porozumienia podpisanego z sąsiednią gminą, przeznaczona w całości na pokrycie kosztów funkcjonowania określonych linii autobusowych, uzależniona od liczby rzeczywiści zrealizowanych przewozów, służy zatem wyłącznie działalności gospodarczej podatnika).

W mianowniku, zdaniem Wnioskodawcy, winna się znaleźć poza wartościami z licznika również:

* czynności nieodpłatnego udostępnienia przystanków autobusowych osobom trzecim;

* wpływu z opłat nieopodatkowych VAT (opłata za wydanie zaświadczeń związanych z wykonywaniem publicznego transportu zbiorowego lub ich wtórników);

* wpływu z wpłat gmin i powiatów na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego oraz związków gmin lub związków powiatów na dofinansowanie zadań bieżących, jednakże wyłącznie w części w jakiej wpływu z wpłat gmin służą celom statutowym Wnioskodawcy innym niż pasażerska komunikacja zbiorowa.

W ocenie Organu, sposób wyliczenia tzw. "przewspółczynnika", zaproponowany przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy, bowiem Wnioskodawca w liczniku (a w konsekwencji i w mianowniku) uwzględnia inne przychody finansowe, tj. wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływy z różnych opłat tj. zwroty poniesionych kosztów sądowych, odsetki bankowe, zwroty podatku VAT, które mieszczą się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, ale nie stanowią wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług, czyli nie stanowią obrotu z działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują podatku należnego i nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Zatem podatnik obowiązany jest przeanalizować, czy lub ewentualnie w jakim zakresie wpływy z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych, wpływy z różnych opłat tj. zwroty poniesionych kosztów sądowych, odsetki bankowe, zwroty podatku VAT, stanowią przychody związane z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą, i tylko takie przychody, o ile wystąpią, winny być uwzględnianie w mianowniku proporcji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2 h Organ stwierdza, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej - prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, jednakże sposób ustalenia wartości "proporcji" przedstawiony przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy.

Końcowo tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami - wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne od przedstawionego zdarzenie, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.