IBPP3/4512-135/15/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 lutego 2015 r., (data wpływu 17 lutego 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa i sposobu dokonania korekty podatku VAT naliczonego dla nakładów inwestycyjnych poniesionych na realizację budynku w okresie od stycznia 2009 r. do 30 kwietnia 2014 r.

* prawa i sposobu dokonania korekty podatku VAT naliczonego dla towarów i usług nabytych do wytworzenia aparatury naukowej,

* prawa do odliczania podatku VAT od nabytych towarów i usług innych niż środki trwałe, związanych z pokrywaniem kosztów bieżących funkcjonowania Centrum S., od daty zmiany przeznaczenia Projektu, a poniesionych przed datą podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia, oraz prawa korekty podatku VAT

- jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2015 r. wpłynął ww. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa i sposobu dokonania korekty podatku VAT naliczonego dla nakładów inwestycyjnych poniesionych na realizację budynku w okresie od stycznia 2009 r. do 30 kwietnia 2014 r. prawa i sposobu dokonania korekty podatku VAT naliczonego dla towarów i usług nabytych do wytworzenia aparatury naukowej, prawa do odliczania podatku VAT od nabytych towarów i usług innych niż środki trwałe, związanych z pokrywaniem kosztów bieżących funkcjonowania Centrum S., od daty zmiany przeznaczenia Projektu, a poniesionych przed datą podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia, oraz prawa korekty podatku VAT

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Uniwersytet (Wnioskodawca) realizuje projekt pod nazwą "..." (S.). Jest to projekt w 100% finansowany ze środków funduszy strukturalnych UE (POIG). W ramach Projektu powstaje nowa, wyodrębniona organizacyjnie i fizycznie infrastruktura badawcza. Zakres projektu zasadniczo obejmuje wytworzenie czterech środków trwałych: budynku (samodzielny, wyodrębniony, przeznaczony w całości na cele Projektu - nakłady rzędu 56 mln PLN); s. (zespół akceleratorów, które służą produkcji wiązki fotonów o niespotykanych właściwościach badawczych - nakłady rzędu 96 min PLN); dwóch linii badawczych (całościowy układ urządzeń dający możliwość prowadzenia eksperymentów wykorzystujących promieniowanie s., każda linia zamontowana przy s. pozwala na inne eksperymenty - nakłady odpowiednio rzędu 9,5 mln PLN i 22 mln PLN). Należy zaznaczyć, iż budowane aparaty badawcze są urządzeniami wielkiej skali, dla których budynek stanowi swoiste "opakowanie".

Pierwsze nakłady na budynek poniesiono w styczniu 2009 r., a ostatecznie został on oddany do użytkowania 30 kwietnia 2014 r. Budowa pozostałych środków trwałych rozpoczęła się w styczniu 2009 r. (pierwsze opodatkowane VAT nakłady inwestycyjne) a termin ich oddania do użytkowania planowany jest na wrzesień 2015 r. Pierwotne założenia Projektu (odzwierciedlone w dokumentacji aplikacyjnej do POIG) zakładały, iż Centrum S. będzie ośrodkiem prowadzącym badania podstawowe oraz stosowane, lecz nie będą one prowadziły bezpośrednio do wyników badań o komercyjnym zastosowaniu. Zakładano także, iż z infrastruktury badawczej korzystać będą wyłącznie naukowcy wyłonieni na drodze konkursów zgłaszanych projektów badawczych. Zakładano nieodpłatny dostęp naukowców, a jako jedyne źródło finansowania kosztów operacyjnych zakładano dotację Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

W konsekwencji Wnioskodawca zakwalifikował infrastrukturę, jako w całości służącą wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (badania własne).

W okresie realizacji projektu Wnioskodawca stopniowo odkrywał potencjalne możliwości komercyjnego wykorzystania aparatury, a w lutym 2015 r. otrzymał wstępne propozycje współpracy ze strony przedsiębiorstw zainteresowanych wykorzystaniem aparatury do własnych celów badawczych. Przedsiębiorstwa zainteresowane są wykupem określonej liczby jednostek czasu badawczego dostępnego na urządzeniach na zasadach komercyjnych. Wykup taki miałby się odbywać na zasadzie usługi wynajmu (udostępnienia) lub usługi badawczej - w obu przypadkach byłyby to zatem czynności podlegające opodatkowaniu. Zachęcany przez Instytucję Pośredniczącą, tj. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju oraz chcąc możliwie optymalnie wykorzystywać urządzenie dla rozwoju gospodarczego Polski, Wnioskodawca chce pozytywnie odpowiedzieć na te propozycje współpracy. Oznaczałoby to w opinii Uniwersytetu zmianę przeznaczenia projektu, z działalności niepodlegającej opodatkowaniu na działalność mieszaną (niepodlegającą opodatkowaniu - badania własne i opodatkowaną - najem, usługi badawcze).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z zamiarem w przyszłości zmiany przeznaczenia Projektu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego dla nakładów inwestycyjnych poniesionych na realizację budynku w okresie od stycznia 2009 r. do 30 kwietnia 2014 r.

W jaki sposób należy dokonać korekty podatku VAT. Czy Wnioskodawca może zastosować strukturę obowiązującą u Wnioskodawcy.

Czy w związku zamiarem w przyszłości zmiany przeznaczenia Projektu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty VAT naliczonego dla towarów i usług nabytych do wytworzenia aparatury naukowej i czy korekty tej można dokonać przed terminem oddania tych środków trwałych do użytkowania.

W jaki sposób należy dokonać korekty VAT dla towarów i usług nabywanych od stycznia 2009 r. dla potrzeb wytworzenia aparatury naukowej, jeśli korekta dokonywana jest przed oddaniem tej aparatury do użytkowania (aparatura w budowie). Czy Uniwersytet może zastosować strukturę obowiązującą u Wnioskodawcy.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania podatku VAT od nabytych towarów i usług innych niż środki trwałe, związanych z pokrywaniem kosztów bieżących funkcjonowania Centrum S., od daty zmiany przeznaczenia Projektu, a poniesionych przed datą podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia, oraz prawo korekty podatku VAT. Czy Uniwersytet może zastosować strukturę obowiązującą u Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia Projektu tj. zamiarem komercyjnego udostępniania infrastruktury badawczej przedsiębiorstwom (czynności opodatkowane) oraz czynnościom niepodlegającym (badania własne) Wnioskodawcy przysługuje prawo dokonania korekty VAT naliczonego dla nakładów inwestycyjnych poniesionych na realizację budynku w okresie od stycznia 2009 r. do 30 kwietnia 2014 r. W związku z tym, że środek trwały (budynek) został już oddany do użytkowania, Wnioskodawcy przysługuje prawo do złożenia korekty w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia (w tym przypadku w 2016 r.). Korekta będzie dokonywana przez 10 lat w oparciu o aktualny wskaźnik struktury obowiązujący u Wnioskodawcy w każdym roku i odbywać się będzie w odniesieniu do całego obiektu stanowiącego środek trwały Wnioskodawcy.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia Projektu tj. zamiarem komercyjnego udostępniania infrastruktury badawczej przedsiębiorstwom (czynności opodatkowane) oraz czynnościom niepodlegającym (badania własne), Wnioskodawcy przysługuje prawo dokonania korekty VAT naliczonego od towarów i usług nabytych do wytworzenia aparatury naukowej j korekty tej można dokonać przed terminem oddania tych środków trwałych do użytkowania. W związku z tym, że środki trwałe (s. oraz linie badawcze) nie zostały jeszcze oddane do użytkowania, nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto bowiem przed oddaniem środków trwałych do użytkowania. W związku z powyższym Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w oparciu o wskaźnik struktury u Wnioskodawcy obowiązujący w roku zmiany przeznaczenia, w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług. Korekta dotycząca środków trwałych w budowie obejmuje cały okres zakupów towarów i usług, od początku inwestycji, albowiem nie ma tu czasowego ograniczenia jej dokonania.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zmianą przeznaczenia Projektu tj. zamiarem komercyjnego udostępniania infrastruktury badawczej przedsiębiorstwom (czynności opodatkowane) oraz czynnościom niepodlegającym (badania własne) Wnioskodawcy przysługuje prawo dokonania korekty VAT naliczonego od innych niż środki trwałe wydatków związanych z pokrywaniem kosztów bieżącego funkcjonowania Centrum S., poniesionych przed datą podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia infrastruktury, w oparciu o strukturę sprzedaży obowiązującą u Wnioskodawcy. Korekta dotyczyć będzie towarów i usług innych niż środki trwałe (media, koszty utrzymania biura, inne wydatki bieżące), wydanych do użytkowania w okresie nie wcześniej niż 12 miesięcy od dnia zmiany przeznaczenia Projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - od dnia 1 stycznia 2014 r. - otrzymał następujące brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi".

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany przepis art. 88 ust. 4 ustawy - od dnia 1 stycznia 2014 r. - otrzymał następujące brzmienie: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7".

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C 204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt pod nazwą "..." (S.). Zakres projektu obejmuje wytworzenie czterech środków trwałych, m.in. budynku. Pierwsze nakłady na budynek poniesiono w styczniu 2009 r., a ostatecznie został on oddany do użytkowania 30 kwietnia 2014 r. Pierwotne założenia Projektu zakładały, że Centrum S. będzie ośrodkiem prowadzącym badania podstawowe oraz stosowane, lecz nie będą one prowadziły bezpośrednio do wyników badań o komercyjnym zastosowaniu. Zakładano także, iż z infrastruktury badawczej korzystać będą wyłącznie naukowcy wyłonieni na drodze konkursów zgłaszanych projektów badawczych. Zakładano nieodpłatny dostęp naukowców, a jako jedyne źródło finansowania kosztów operacyjnych zakładano dotację Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W konsekwencji Wnioskodawca zakwalifikował infrastrukturę, jako w całości służącą wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (badania własne). W okresie realizacji projektu Wnioskodawca stopniowo odkrywał potencjalne możliwości komercyjnego wykorzystania aparatury, a w lutym 2015 r. otrzymał wstępne propozycje współpracy ze strony przedsiębiorstw zainteresowanych wykorzystaniem aparatury do własnych celów badawczych. Przedsiębiorstwa zainteresowane są wykupem określonej liczby jednostek czasu badawczego dostępnego na urządzeniach na zasadach komercyjnych. Wykup taki miałby się odbywać na zasadzie usługi wynajmu (udostępnienia) lub usługi badawczej - w obu przypadkach byłyby to zatem czynności podlegające opodatkowaniu. Zachęcany przez Instytucję Pośredniczącą, tj. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju oraz chcąc możliwie optymalnie wykorzystywać urządzenie dla rozwoju gospodarczego Polski, Wnioskodawca chce pozytywnie odpowiedzieć na te propozycje współpracy. Oznaczałoby to w opinii Uniwersytetu zmianę przeznaczenia projektu, z działalności niepodlegającej opodatkowaniu na działalność mieszaną (niepodlegającą opodatkowaniu - badania własne i opodatkowaną - najem, usługi badawcze).

Mając na względzie uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, nabywając towary i usługi związane z opisanymi we wniosku nakładami inwestycyjnymi dotyczącymi wybudowania budynku z zamiarem wykorzystywania go do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie nabywał ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT i nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii możliwości dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W świetle art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Rozpatrując tę kwestię należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Wnioskodawca wskazał, że pierwsze nakłady na budynek poniesiono w styczniu 2009 r., a ostatecznie został on oddany do użytkowania 30 kwietnia 2014 r. Pierwotne założenia Projektu zakładały, że Centrum S. będzie ośrodkiem prowadzącym badania podstawowe oraz stosowane, lecz nie będą one prowadziły bezpośrednio do wyników badań o komercyjnym zastosowaniu. Wnioskodawca w lutym 2015 r. otrzymał wstępne propozycje współpracy. Oznaczałoby to zmianę przeznaczenia projektu, z działalności niepodlegającej opodatkowaniu na działalność mieszaną (niepodlegającą opodatkowaniu - badania własne i opodatkowaną - najem, usługi badawcze).

Z opisu sprawy wynika zatem, że w chwili nabycia towarów i usług dotyczących budowy budynku, Wnioskodawca nie dział w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia budynku nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie budynku m.in. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dla której Wnioskodawca będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

W sytuacji gdy Wnioskodawca dokonywał zakupów towarów i usług na budowę budynku wyłączonego poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie tego budynku do działalności gospodarczej i przeznaczenie go do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami (nakładami inwestycyjnymi na budowę budynku), a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca, ponosząc w ramach projektu wydatki na budowę budynku, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tej inwestycji. Wobec tego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę budynku w ramach projektu, bowiem Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do prawa do odliczania podatku VAT od nabytych towarów i usług innych niż środki trwałe, związanych z pokrywaniem kosztów bieżących funkcjonowania Centrum S., od daty zmiany przeznaczenia Projektu, a poniesionych przed datą podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia należy mieć na uwadze zasadę, że kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu tylko w sytuacji, gdy poniesiony koszt będzie faktycznie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem przy realizacji prawa do odliczenia Wnioskodawca powinien każdorazowo badać, czy w okresie, za który obciążony będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Wybór metody wyodrębniania kwot podatku naliczonego związanego z ewentualną sprzedażą opodatkowaną należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, która zna specyfikę i organizację swojej jednostki.

W sytuacji gdy Wnioskodawca dokonywał zakupów towarów i usług innych niż środki trwałe przed podjęciem decyzji o wykorzystaniu infrastruktury m.in. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dla tej czynności nie posiadał statusu podatnika VAT. Brak było bowiem związku ponoszonych wydatków w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Późniejsze włączenie infrastruktury do działalności gospodarczej i przeznaczenie jej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na pokrycie kosztów bieżących funkcjonowania Centrum. Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami innych niż środki trwałe, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć przez dokonanie korekty.

Wnioskodawcy nie przysługuje zatem prawo dokonania korekty VAT naliczonego od innych niż środki trwałe wydatków związanych z pokrywaniem kosztów bieżącego funkcjonowania Centrum S., poniesionych przed datą podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia infrastruktury.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do dokonania korekty VAT naliczonego dla towarów i usług nabytych do wytworzenia aparatury naukowej, należy wskazać, że jak wynika z wniosku projektu obejmuje także wytworzenie następujących środków trwałych: s. (zespół akceleratorów, które służą produkcji wiązki fotonów o niespotykanych właściwościach badawczych) oraz dwóch linii badawczych (całościowy układ urządzeń dający możliwość prowadzenia eksperymentów wykorzystujących promieniowanie s., każda linia zamontowana przy s. pozwala na inne eksperymenty).

Budowa ww. środków trwałych rozpoczęła się w styczniu 2009 r. (pierwsze opodatkowane VAT nakłady inwestycyjne) a termin ich oddania do użytkowania planowany jest na wrzesień 2015 r.

Przesłanką kluczową dla zidentyfikowania prawa odliczenia VAT jest zasadniczo cel podatnika w momencie zakupu towarów i usług.

Należy zauważyć, że w świetle ustawy o VAT w opisanej we wniosku sytuacji nabywane towary i usługi związane z ww. środków trwałych (s. oraz dwóch linii nadawczych) miały służyć - w chwili ich nabycia - wyłącznie czynnościom niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (pierwotny zamiar Wnioskodawcy), a od lutego 2015 r. - czynnościom niepodlegających opodatkowaniu oraz czynnościom opodatkowanym.

Podkreślić należy, że w takim przypadku nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środków trwałych (s. oraz dwóch linii nadawczych), lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tych środków trwałych. W takim przypadku mamy więc do czynienia z sytuacją, o której mowa w powołanym wyżej art. 91 ust. 8 ustawy o VAT.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że opis sprawy zawarty we wniosku jednoznacznie wskazuje, że do zmiany przeznaczenia towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowej aparatury naukowej nie doszło w chwili faktycznego jej wykorzystania do czynności niepodlegających VAT oraz opodatkowanych, lecz w momencie, kiedy Wnioskodawca podjął decyzję (z wniosku wynika, że nastąpiło to w lutym 2015 r. - otrzymanie przez Wnioskodawcę wstępnych propozycji współpracy ze strony zainteresowanych przedsiębiorstw).

Ze względu więc na zmianę przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wytworzenia aparatury badawczej, która wpierw miała być wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a następnie zmieniał się ten zamiar - aparatura badawcza będzie wykorzystywana zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca ma prawo do skorygowania podatku naliczonego w części, która będzie odpowiadała wykorzystaniu tej aparatury do czynności generujących podatek należny VAT.

Wnioskodawca ma prawo do korekty podatku naliczonego na podstawie na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Korekty tej powinien dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym podjęto decyzję o wykorzystaniu infrastruktury do czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i do czynności opodatkowanych. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca winien dokonać tej korekty za luty 2015 r.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W konsekwencji w związku ze zmianą przeznaczenia aparatury badawczej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z wytworzeniem tej aparatury w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego powinien dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego podatku naliczonego w oparciu o wskaźnik struktury obowiązujący u niego w roku zmiany przeznaczenia, jest nieprawidłowe.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).