IBPP3/4512-130/16/UH - Brak możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy, w związku z realizacją projektu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 2 i 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy, w związku z realizacją projektu pn. "..." - jest prawidłowe.

W dniu 25 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy, w związku z realizacją projektu pn. "...". Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 29 kwietnia 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 13 kwietnia 2016 r. znak: IBPP3/4512-130/16/UH.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 22 kwietnia 2016 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina... (Wnioskodawca) ubiega się o dofinansowanie z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, realizacji operacji pod nazwą "...", "...". Operacje realizowane będą w zakresie działania: Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich, poddziałanie: Wsparcie inwestycji związanych. z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii. Utrzymanie dróg zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 należy do zadań własnych gminy i ma służyć nieodpłatnie mieszkańcom Gminy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że

Wnioskodawca, czyli Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. W załączeniu Gmina przedstawia Oświadczenia o kwalifikowalności VAT w ilości 3 sztuk.

Planowane operacje realizowane będą w następujących terminach:

* dla zadania inwestycyjnego pod nazwą "..." - do listopada 2016 r.,

* dla zadania inwestycyjnego pod nazwą "..." - do sierpnia 2017 r.,

* dla zadania inwestycyjnego pod nazwą "..." - do sierpnia 2017 r.

Realizacja ww. zadań wpisuje się w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym z 8 marca 1990 r., (Dz. U. z 2015 r. poz. 1515), który mówi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Na pytanie Organu oznaczone nr 4 o treści: "Czy drogi o których mowa we wniosku są drogami publicznymi, które są ogólnodostępne i nieodpłatne dla wszystkich uczestników ruchu. Do jakiej kategorii dróg zaliczane są te drogi publiczne..."

Wnioskodawca wskazał: "Tak, drogi, o których mowa we wniosku są drogami publicznymi, które są ogólnodostępne i nieodpłatne dla wszystkich uczestników ruchu. Zaliczane są one do kategorii - Drogi Gminne."

Na pytanie Organu oznaczone nr 5 o treści: "Czy wydatki związane z realizacją ww. operacji są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych generujących po stronie Gminy podatek należny..."

Wnioskodawca wskazał: "Nie, wydatki związane z realizacją ww. operacji nie związane są z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych generujących po stronie Gminy podatek należny.

Na pytanie Organu oznaczone nr 6 o treści: "Czy zakupy dokonane w związku z realizacją wskazanych we wniosku trzech zadań inwestycyjnych zostaną udokumentowane fakturami VAT, w których jako nabywca będzie widnieć Wnioskodawca..."

Wnioskodawca wskazał: "Tak, zakupy dokonane w związku z realizacją wskazanych we wniosku trzech zadań inwestycyjnych zostaną udokumentowane fakturami VAT, gdzie jako nabywca będzie widnieć Gmina."

Na pytanie Organu oznaczone nr 7 o treści: "Czy podatek naliczony, który będzie zawarty w cenie nabywanych przez Gminę na potrzeby wskazanych zadań inwestycyjnych zostanie uwzględniony w kosztach kwalifikowanych objętych dofinansowaniem, czy Gmina otrzyma dofinansowanie w wartości brutto czy netto zakupów..."

Wnioskodawca wskazał: "Tak, podatek naliczony, który będzie zawarty w cenie nabywanych przez Gminę na potrzeby wskazanych zadań inwestycyjnych, zostanie uwzględniony jako koszt kwalifikowany, Gmina otrzyma dofinansowanie w wartości brutto."

Operacje realizowane będą na podstawie trzech odrębnych umów i na podstawie trzech odrębnych projektów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie przedstawione w piśmie z 22 kwietnia 2016 r.:

Pytanie dotyczy zadania inwestycyjnego pod nazwą "...".

Czy Gmina ze względu na uznanie podatku VAT jako kosztu kwalifikowalnego ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tzw. "odliczenia"), wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z ww. zadaniem inwestycyjnym wskazanym we wniosku oraz zwrotu różnicy tego podatku.

Stanowisko Gminy przedstawione w piśmie z 22 kwietnia 2016 r.:

Gmina uznaje, że 27 stycznia 2016 r. złożyła oświadczenie do wniosku w Urzędzie Marszałkowskim o kwalifikowalności podatku VAT. Wnioskodawca nadmienił, że: powyższe oświadczenie należy złożyć, jeżeli podmiot ubiegający się o przyznanie pomocy będzie ubiegał się o włączenie VAT do kosztów kwalifikowalnych. Wniosek dotyczy zadania inwestycyjnego, pod nazwą "...", ze względu na to, że nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku VAT na mocy prawodawstwa krajowego. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz figuruje w ewidencji płatników podatku VAT i realizując, powyższą operację nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, powołując się na art. 15 ust. 6 o podatku od towarów i usług. Jednocześnie Gmina zobowiązała się do zwrotu zrefundowanej w ramach ww. operacji części poniesionego podatku VAT, jeśli zaistnieją przesłanki umożliwiające zwrot różnicy podatku VAT.

Reasumując, Gmina nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku VAT przy tego typu inwestycjach gminnych, które będą służyć mieszkańcom i nie będą podlegać sprzedaży opodatkowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że niniejsza interpretacja dotyczy realizacji zadania inwestycyjnego pod nazwą "...".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyżej przedstawionego stanu prawnego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 460 z późn. zm.) w art. 2a ust. 2 wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządca drogi.

W myśl ust. 2 ww. art. 19, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

Stosownie do zapisu art. 20 ustawy o drogach, do zarządcy drogi należy między innymi:

* opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1);

* opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2);

* pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);

* utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4);

* wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Z całości unormowań zawartych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 466), w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą.

O publicznym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że przez te działanie zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych gminy. Przebudowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnień do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Z treści wniosku wynika że Gmina zamierza zrealizować operację pod nazwą "...". Droga, o której mowa we wniosku jest drogą publiczną, która jest ogólnodostępna i nieodpłatna dla wszystkich uczestników ruchu. Wydatki związane z realizacją ww. operacji nie związane są z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych generujących po stronie Gminy podatek należny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z zadaniem inwestycyjnym pn. "..." oraz zwrotu różnicy tego podatku.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że w omawianej sprawie w stosunku do ponoszonych w ramach projektu wydatków nie zostały spełnione przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy, w konsekwencji Wnioskodawca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu pn. "...". Tym samym Wnioskodawca nie ma możliwości otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto organ zauważa, że interpretacja dotyczy tylko podatku VAT natomiast przedstawione we wniosku informacje o koszcie kwalifikowanym potraktowano jako dodatkowe informacje przedstawione przez Wnioskodawcę. Organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z przepisami regulującymi zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji indywidualnej mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT może być kosztem kwalifikowanym.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy również zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do uzupełnienia wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.