IBPP3/443-995/10/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług na nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca świadczenia usług na nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zakres usług Wnioskodawcy (dalej: Spółka) obejmuje prace związane z wykonywaniem wyłożeń ogniotrwałych w przemysłowych urządzeniach cieplnych takich jak: piece szybowe, piece obrotowe, wytwornice gorących spalin, spalarnie odpadów, kotły energetyczne itp., które są przytwierdzone na stałe do fundamentów za pomocą wylewek betonowych i śrub. Spółka wykonuje swoje usługi począwszy od wykonania dokumentacji technicznej i engineeringu aż po kompletny montaż wymurówki ogniotrwałej bezpośrednio w stacjonarnym urządzeniu cieplnym u klienta. Spółka wykonuje najczęściej swoje usługi w takich zakładach jak: cementownie, cukrownie, zakłady płyt wiórowych a także w innych zakładach przemysłowych.

Obecnie Spółka zawarła z niemieckim kontrahentem, zarejestrowanym na VAT w Polsce, umowę o wykonanie wymurówki ogniotrwałej wytwornicy gorących spalin w zakładzie produkcji płyt wiórowych. Zakład produkcyjny jeszcze nie powstał - jest w fazie budowy. Przy czym cały projekt budowlany realizowany jest w Polsce. Celem prac jest termiczna izolacja - "od środka" wytwornicy gorących spalin, przy czym wytwornica gorących spalin stanowi część instalacji termicznej zakładu produkcji płyt wiórowych. Wytwornica przytwierdzona jest na stałe do fundamentów za pomocą śrub i kotew. W ramach świadczonej usługi Spółka dostarcza na miejsce wykonania prac budowlanych wykwalifikowany personel natomiast materiały niezbędne do wykonania prac dostarczane są na miejsce montażu przez spółkę wchodzącą w skład grupy kapitałowej M.

Usługa świadczona przez Spółkę obejmuje wykonanie wymurówki ogniotrwałej wytwornicy gorących spalin w systemie pod klucz.

Za wykonaną usługę Spółka ma otrzymać zryczałtowane wynagrodzenie, a cena obejmuje:

* wykonanie wymurówki ogniotrwałej obejmującej montaż materiałów ogniotrwałych i ich transport z magazynów na miejsce zabudowy,

* dostarczenie wykwalifikowanego personelu - wykwalifikowanych murarzy i fachowców, przeprowadzenie prac spawalniczych kotwienia konsol,

* dostawa i udostępnienie wszystkich części ulegających zużyciu wraz z szalunkami, zapewnienie oświetlenia dla odpowiednich zakresów urządzeń.

Rozliczenie między stronami odbędzie się następująco:

* 40% należnego wynagrodzenia płatne będzie w momencie wykonania zlecenia w 50% potwierdzonego protokołem odbioru podpisanym przez Spółkę oraz Kierownika Budowy reprezentującego spółkę niemiecką,

* 40% należnego wynagrodzenia płatne w momencie wykonania zlecenia, potwierdzonego protokołem odbioru podpisanym przez Spółkę oraz Kierownika Budowy,

* 20% należnego wynagrodzenia płatne przy odbiorze końcowym całego obiektu dokonanym przez ostatecznego klienta.

Każdy etap prac dokumentowany jest w dzienniku budowy.

Z tytułu wykonanych usług Spółka zamierza obciążyć niemieckiego kontrahenta podatkiem VAT 22% (od 2011 r. według stawki 23%), ponieważ uważa, że usługa ta jest świadczona na nieruchomości i ma tutaj zastosowanie art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1; zwana dalej: "Dyrektywą"), jak i art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 14, poz. 113; z późn. zm.; zwana dalej: "ustawą VAT). Zdaniem kontrahenta Spółki usługa jest świadczona na ruchomości i ma zastosowanie art. 43 Dyrektywy, jak i art. 28b ustawy VAT. W takim przypadku, zdaniem kontrahenta Spółki, Spółka nie powinna obciążać kontrahenta polskim podatkiem VAT, bo miejsce opodatkowania transakcji znajduje się tam gdzie jest siedziba kontrahenta, czyli w Niemczech. Nadmienić należy, że kontrahent Spółki nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczona przez Spółkę na rzecz spółki niemieckiej usługa jest usługą związaną z nieruchomością i tym samym miejscem jej świadczenia jest zgodnie z art. 28e ustawy VAT miejsce położenia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi są usługami związanymi z nieruchomością i winny być zgodnie z obowiązującymi przepisami opodatkowane na terenie Polski, zatem wystawiając fakturę Spółka zobowiązana będzie naliczyć 22% podatek od towarów i usług (od 2011 r. stawka podatku wynosi 23%). Zgodnie z wyrażoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT zasadą terytorialności, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, rozumianego w myśl art. 2 pkt 1 ustawy VAT jako terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nlemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. W przypadku usług, kluczowym dla określenia ich opodatkowania jest określenie miejsca ich świadczenia, zgodnie z normami zawartymi w art. 28a-28n. Zasada ogólna mówi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma jedynie charakter otwarty i przykładowy.

Również Dyrektywa w art. 45 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Ze względu bowiem na specyficzny charakter nieruchomości ustawodawca wspólnotowy przyjął, że efekty usług związanych z nieruchomością zawsze konsumowane będą w państwie, w którym nieruchomość ta jest położona. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła artykułu 45 Dyrektywy ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością. Przy czym nie jest istotny rodzaj, czy charakter danej usługi, ale raczej fakt, iż efekty tej usługi, czy jej charakter jest związany z daną nieruchomością. Dlatego też koniecznym jest określenie, co rozumieć należy pod pojęciem nieruchomość, oraz jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. Ponieważ ustawa VAT nie zawiera definicji nieruchomości, wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami prawa cywilnego.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast zgodnie z art. 47 § Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowiącej części składowych.

Z punktu widzenia opisanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego zasadnicze znaczenia mieć będzie określenie rzeczy składowej nieruchomości.

Jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek: Mienie, Wyd. Zakamycze, Kraków 1997) "dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Do zdefiniowania części składowych użyto elastycznych (nieostrych) kryteriów, decydujące znaczenie mają kryteria gospodarcze oraz zapatrywania przyjęte w obrocie."

Natomiast według W. J. Katnera (Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz, LEX, 2009) o występowaniu części składowej "decydują przede wszystkim okoliczności obiektywne: połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny. Może być to połączenie dosyć luźne, byle były spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2, to znaczy odłączenie powodowało wymienione tam skutki co do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub części składowej (przedmiotu odłączonego). Nie ma znaczenia, czy połączenie z rzeczą nastąpiło jednocześnie z powstaniem rzeczy, czy też później, czy wynikało z powodów naturalnych (zob. wyrok SN z dnia 14 sierpnia 1967 r., I CR 54/67, OSNC 1968, nr 4, poz. 68), czy było skutkiem działalności człowieka, czy była wola połączenia ze strony osoby, która tego dokonała, czy też nastąpiło to mimo woli tej osoby, aby pozostawić składniki rzeczy jako samodzielne przedmioty obrotu". Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Przy czym, artykuł ten odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Ustawodawca zaakceptował tym samym zasadę "wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu" (superficies solo cedit). Potwierdzeniem tej zasady jest art. 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Art. 48 zawiera wyliczenie przykładowe - do części składowych gruntu zalicza się w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Wymienia się zatem najczęściej występujące na gruncie budynki, a więc ze swojej natury samoistne rzeczy, oraz "inne urządzenia".

Mianem urządzeń ustawodawca określił ogólnie wszystkie inne naniesienia człowieka, które nie są drzewami i roślinami. Prowadzi to do wniosku, iż wszystko, co sztucznie lub naturalnie zostało trwale związane z gruntem stanowić będzie część składową gruntu. Podkreślić należy, iż powiązanie z gruntem o charakterze trwałym nie występuje, gdy celem połączenia był przemijający użytek, nawet gdyby połączenie to było fizycznie (technicznie) trwałe. Wynika to z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, który takie rozumienie części składowej wyklucza. Wszelka tymczasowość budynków lub innych urządzeń wykluczać będzie trwałe związanie z gruntem (np. typowe baraki do składowania materiałów). Zauważyć należy, iż przepisy prawa budowlanego (ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) zawierają definicję tymczasowych obiektów budowlanych. Stosownie do art. 3 pkt 5 wspomnianej ustawy, tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że część składowa nieruchomości to taka rzecz, której odłączenie od rzeczy nadrzędnej będzie powodowało zerwanie więzi o charakterze fizykalno-przestrzennym oraz funkcjonalnym (gospodarczym). W rezultacie, uszkodzona zostanie lub istotnie zmieniona całość lub część składowa.

A zatem, stosując przytoczone powyżej przepisy w opisanym stanie faktycznym, należy stwierdzić, że omawiane urządzenie stacjonarne w postaci wytwornicy gorących spalin, które jest na stałe przytwierdzone do fundamentów stanowi część składową nieruchomości w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż jej usunięcie z zakładu produkcji płyt wiórowych doprowadziłoby do zerwani ww. więzi. Doszłoby wówczas do zerwania połączenia z rzeczą nadrzędną o charakterze fizycznym, materialnym. Ponadto odłączenie uniemożliwiłoby pełnienie funkcji do jakiej wytwornica została stworzona jak też uniemożliwiłoby pełnienie istotnych dla zakładu produkcyjnego funkcji, czyli doszłoby do zerwania więzi funkcjonalnej. Tym samym, są tutaj spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego pozwalające uznać przedmiotowe urządzenie za rzecz składową nieruchomości.

Należy również wskazać, iż urządzenie stacjonarne w postaci wytwornicy gorących spalin nie spełnia kryterium łatwego demontażu i przeniesienia w inne miejsce, gdyż jej konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają trwałego związania z gruntem.

Przytwierdzenie ww. urządzenia do fundamentów kotwami i śrubami fundamentowymi nie różni się pod względem funkcjonalnym od umieszczenia tego urządzenia w betonie. W obu przypadkach zastosowana technologia, materiały i sposób wykonania są bardzo zbliżone. O tym, czy określony obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki obiekt został zagłębiony w gruncie, istotna jest natomiast masa całkowita obiektu, jego rozmiary oraz inne parametry, które wymagają trwałego związania z gruntem. Jeśli urządzenia stacjonarne stanowią konstrukcje na tyle trwałe i związane z gruntem, iż niemożliwe jest ich samoistne przesunięcie w inne miejsce, są one związane trwale z gruntem.

Należy podkreślić, iż na powyższe nie wpływa możliwość przeniesienia ww. urządzeń w inne miejsce, gdyż nowoczesna technologia umożliwia relokację nie tylko samych urządzeń przemysłowych ale również całych zakładów poprzez ich demontaż, transport i montaż w nowej lokalizacji.

W przedmiotowej sprawie należy również podkreślić, iż usługi świadczone przez Spółkę można przyporządkować do jednej, konkretnej nieruchomości, ponieważ, wszystkie prace budowlane wykonane są na urządzeniach stacjonarnych, na stałe przytwierdzonych do fundamentów za pomocą śrub, kotew itp. - a zatem już po ich uprzednim osadzeniu w gruncie.

W związku z powyższym skoro usługi świadczone przez Spółkę dotyczą konkretnej nieruchomości i, jak zostało to wykazane powyżej, były wykonane na urządzeniach stacjonarnych, na stałe przytwierdzonych do fundamentów, zastosowanie znajdzie przepis art. 28e ustawy VAT. Dlatego też Spółka powinna obciążyć kontrahenta niemieckiego, z tytułu wyświadczonych usług budowlano-montażowych podatkiem VAT w wysokości 22% (23% od 2011 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W celu określenia, czy przedmiotowe usługi, które świadczy Wnioskodawca, podlegają opodatkowaniu w Polsce czy też nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Generalne zasady wyrażone obecnie w art. 28b ust. 1 i 28c ust. 1 ustawy o VAT, różnicują sposób określenia miejsca świadczenia usług w zależności od tego, na czyją rzecz są one świadczone.

I tak w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy o VAT).

Ust. 3 art. 28b stanowi natomiast, iż w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" ustawy o VAT w art. 28a ustawodawca zawarł definicję podatnika.

W myśl art. 28a ww. ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Jednym z wyjątków od zasad ogólnych jest zasada ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Z powyższego wynika, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zawarł z niemieckim kontrahentem, zarejestrowanym dla potrzeb VAT w Polsce, umowę o wykonanie wymurówki ogniotrwałej wytwornicy gorących spalin w zakładzie produkcji płyt wiórowych. Zakład produkcyjny jeszcze nie powstał - jest w fazie budowy. Przy czym cały projekt budowlany realizowany jest w Polsce. Celem prac jest termiczna izolacja - "od środka" wytwornicy gorących spalin, przy czym wytwornica gorących spalin stanowi część instalacji termicznej zakładu produkcji płyt wiórowych. Wytwornica przytwierdzona jest na stałe do fundamentów za pomocą śrub i kotew. W ramach świadczonej usługi Spółka dostarcza na miejsce wykonania prac budowlanych wykwalifikowany personel natomiast materiały niezbędne do wykonania prac dostarczane są na miejsce montażu przez spółkę wchodzącą w skład grupy kapitałowej. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę obejmuje wykonanie wymurówki ogniotrwałej wytwornicy gorących spalin w systemie pod klucz.

Ponieważ przedmiotowa usługa wykonania wymurówki ogniotrwałej wytwornicy gorących spalin jest wykonywana w wytwornicy przytwierdzonej na stałe do fundamentów za pomocą śrub i kotew, należy rozważyć, co należy rozumieć przez nieruchomość, jak też jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. W związku z brakiem definicji nieruchomości w ustawie o VAT wydaje się być słuszne posiłkowanie się w tej kwestii przepisami zawartymi w innych gałęziach prawa.

I tak, zgodnie z art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie zaś do art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Kwestia pojęcia nieruchomości została poruszona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, w którym wskazano, iż "jedną z jej istotnych cech jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi. W tym względzie Trybunał orzekł już, że trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość".

W ocenie Rzecznika Generalnego wyrażonej w sprawie C-166/05, którą zaaprobował ETS w ww. wyroku usługami związanymi z nieruchomością są usługi świadczone wobec nieruchomości bądź ukierunkowane na samą nieruchomość. Ich przedmiotem jest dokonanie zmiany prawnej lub fizycznej w nieruchomości.

W kontekście rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało określenie rzeczy składowej nieruchomości. Jak zauważa się w doktrynie (M. Bednarek, Mienie, Zakamycze, Kraków 1997) "dany przedmiot uzyskuje atrybut części składowej innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), jeżeli zostanie on połączony z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Wskutek takiego połączenia przedmiot połączony traci samodzielny byt w sensie fizycznym, gospodarczym i prawnym, stanowiąc z pozostałymi składnikami rzeczy jedną całość traktowaną w obrocie jako dobro samoistne (rzecz w znaczeniu techniczno-prawnym).

Do zdefiniowania części składowych użyto elastycznych (nieostrych) kryteriów; decydujące znaczenie mają kryteria gospodarcze oraz zapatrywania przyjęte w obrocie."

Natomiast jak zauważa W. J. Katner, Kodeks cywilny, Część ogólna, Komentarz, LEX, 2009: "O występowaniu części składowej w rozumieniu prawnym decydują przede wszystkim okoliczności obiektywne: połączenie z rzeczą musi mieć charakter fizyczny, materialny. Może być to połączenie dosyć luźne, byle były spełnione przesłanki określone w art. 47 § 2, to znaczy odłączenie powodowało wymienione tam skutki co do uszkodzenia lub istotnej zmiany całości lub części składowej (przedmiotu odłączonego). Nie ma znaczenia, czy połączenie z rzeczą nastąpiło jednocześnie z powstaniem rzeczy, czy też później, czy wynikało z powodów naturalnych (zob. wyrok SN z dnia 14 sierpnia 1967 r., I CR 54/67, OSNC 1968, nr 4, poz. 68), czy było skutkiem działalności człowieka, czy była wola połączenia ze strony osoby, która tego dokonała, czy też nastąpiło to mimo woli tej osoby, aby pozostawić składniki rzeczy jako samodzielne przedmioty obrotu".

Stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Artykuł 48 odnosi się tylko do nieruchomości gruntowych i stwierdza, że nie są odrębnymi nieruchomościami, a tylko częściami składowymi gruntu budynki i inne urządzenia trwale z tym gruntem związane. Jest to zaakceptowanie przez ustawodawcę zasady "wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu" (superficies solo cedit). Ustawodawca jeszcze raz powraca do tej zasady w art. 191 Kodeksu cywilnego, stanowiąc w nim swoiste sprzężenie zwrotne dla stosunków prawnorzeczowych: "własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową".

W art. 48 jest wyliczenie przykładowe "w szczególności", z tym że wymienia się najczęściej występujące na gruncie budynki, a więc ze swojej natury samoistne rzeczy, i to nieruchomości oraz "inne urządzenia". Mianem urządzeń ustawodawca nazwał ogólnie wszystkie inne naniesienia człowieka, które nie są drzewami i roślinami. Zatem "wszystko to", co sztucznie lub naturalnie zostało trwale związane z gruntem stanowi część składową gruntu.

Zauważyć należy, iż trwałe związanie z gruntem nie występuje, gdy połączenie następuje w celu przemijającego użytku, nawet gdyby było fizycznie (technicznie) trwałe, bo takie rozumienie części składowej wyklucza art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego. Wszelka tymczasowość budynków lub innych urządzeń też wyklucza trwałe związanie z gruntem, np. typowe baraki do składowania materiałów, tzw. pakamery, barakowozy itp. Jeśli jednak są to budynki hotelowe dla personelu, pawilony biurowe itp., nawet na płytkich fundamentach, z instalacjami wodociągowymi i kanalizacyjnymi, liniami elektrycznymi itd., których postawienie na kilka lat wynika z wielkości inwestycji, to może zostać zachowana przesłanka "trwałego związania z gruntem". Pewną wskazówkę, że z reguły brak takim obiektom trwałego związania z gruntem, stanowią przepisy prawa budowlanego, znające pojęcie tymczasowych obiektów budowlanych.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak obiekty liniowe, lotniska, mosty wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przykładowe wskazanie rodzajów budowli zawarte w ww. artykule wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty budowlane mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia, a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedna budowlę, ze względu na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1403/05 nie publikowany).

Zgodnie z art. 3 pkt 9 wyżej cyt. ustawy prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przytoczonych wyżej definicji można wywnioskować, iż niektóre z urządzeń budowlanych, występując samodzielnie niezwiązane z obiektem budowlanym (np. budynkiem), tracą niejako status urządzenia budowlanego, a stają się obiektem budowlanym (budowlą).

Stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy prawo budowlane, tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Mając powyższe na względzie podkreślić należy, iż fakt, że montowane maszyny i urządzenia nie są zintegrowane w sposób trwały z budynkiem nie może przesądzić, iż przedmiotowe usługi nie są związane z nieruchomościami. Bowiem usługa montowania maszyn i urządzeń jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi.

Natomiast na trwałość związania z gruntem urządzenia wskazuje nie tylko fizyczne, ale i funkcjonalne ich powiązanie, sprawiające, że razem grunt i urządzenie tworzą całość gospodarczą. Okoliczność, że istnieje techniczna możliwość odłączenia od gruntu, nie jest wystarczająca do uznania, że urządzenie nie jest częścią składową gruntu.

Bowiem przytwierdzenie maszyn i urządzeń do fundamentów za pomocą śrub i innych elementów łączących nie różni się pod względem funkcjonalnym od umieszczenia tych maszyn i urządzeń w betonie. O tym czy określony obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jakim obiekt został zagłębiony w gruncie. Istotna jest natomiast masa, rozmiary oraz inne parametry obiektu, które wymagają trwałego związania z gruntem. Podkreślić też trzeba, że czas potrzebny do zamontowania ww. obiektów tj. 1 tydzień do miesiąca, świadczy o tym że nie jest to technicznie prosta czynność. Maszyny i urządzenia, jak cyklony, wentylatory, czy zbiorniki do spalania drobin, wiór drewnianych, stanowią konstrukcję połączoną na tyle trwale z gruntem, iż niemożliwe jest ich samoistne przesunięcie w inne miejsce.

Należy podkreślić, iż na powyższe nie wpływa możliwość przeniesienia tych maszyn i urządzeń w inne miejsce, gdyż nowoczesna technologia umożliwia relokację nie tylko samych urządzeń przemysłowych ale również całych zakładów poprzez ich demontaż, transport i montaż w nowej lokalizacji.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia wskazać należy, że opisana we wniosku usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta niemieckiego jest opodatkowane zgodnie z art. 28e ustawy o VAT w miejscu położenia nieruchomości czyli w Polsce.

W związku z tym, że przedmiotowa usługa jest opodatkowana w Polsce, usługodawca winien opodatkować tę usługę stawką podatku VAT określoną w art. 146a pkt 1 ustawy 23% obowiązującą w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.