IBPP3/443-980/14/EJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu 19 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 14 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji projektu dotyczącego inwestycji w Szkole Podstawowej w M. - jest prawidłowe,

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji projektu dotyczącego inwestycji w Szkole Podstawowej w S. według proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. "..." Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 listopada 2014 r. (data wpływu 20 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 listopada 2014 r. znak: IBPP3/443-980/14/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 14 listopada 2014 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina) realizowała projekt pn. "..." w ramach Małopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013.

Faktury za roboty budowlane były wystawiane na Gminę, lecz oddzielnie za roboty w każdej ze szkół, tylko niektóre wydatki nie były wyodrębnione dla każdej szkoły, dotyczy to np. ogłoszeń prasowych.

Szkoły przekazane były i są nadal w zarząd zwykły dyrektorom szkół celem realizacji zadań własnych gminy, do których zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą sprawy dotyczące edukacji publicznej. Dyrektorzy mieli upoważnienia do zawierania umów najmu pomieszczeń szkoły, natomiast faktury były wystawiane przez Gminę i zwiększały dochody Gminy.

Od stycznia 2013 r. rachunki są wystawiane przez szkoły i zwiększają dochody szkół. W trakcie trwania projektu zostały zawarte dwie umowy na wynajem pomieszczeń w Szkole Podstawowej w M.:

1. Użyczenie lokalu mieszkalnego-zastępczego, za który nie pobierano czynszu a jedynie opłaty za media zgodnie z wyliczeniami sporządzonymi przez dyrektora szkoły na podstawie otrzymanych faktur wystawionych na szkołę (refakturowanie kosztów)

2. Umowa najmu lokalu mieszkalnego, za który najemca opłacał czynsz oraz opłaty za media wyliczone przez dyrektora szkoły na podstawie otrzymanych faktur wystawionych na szkołę (refakturowanie kosztów).

Faktury na czynsz wystawiono ze stawką zw. zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi zwolnienia usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Natomiast w Szkole Podstawowej S. były zawarte umowy:

W piśmie z 14 listopada 2014 r. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że:

1. Gmina realizowała projekt pn. "..." w okresie 7 kwietnia 2009 r. - 18 listopada 2011 r. Oddanie zmodernizowanego środka trwałego do użytkowania nastąpiło 30 października 2011 r.

2. Wydatki poniesione w ramach realizacji projektu są wydatkami inwestycyjnymi związanymi z budynkami szkół.

3. Nie ma dokumentu prawnego przekazania szkół natomiast w księgach rachunkowych jednostek budżetowych oświaty były zapisy wartości środków trwałych.

4. Szkoła Podstawowa w M. do 31 grudnia 2012 r. była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku (najem i dzierżawa nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe), a od 1 stycznia 2013 r. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a obroty uzyskiwała wyłącznie Szkoła Podstawowa w M. Natomiast Szkoła Podstawowa w S. do 31 grudnia 2012 r. była wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych (najem sal lekcyjnych, sali gimnastycznej, szatni, najem pomieszczenia na sklepik szkolny oraz media), a od 1 stycznia 2013 r. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a obroty uzyskiwała wyłącznie Szkoła Podstawowa w S.

5. Gmina nie dokonuje odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie stosuje proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy z 11 marca 2004 r. od towarów i usług.

6. Gmina prowadząc inwestycję pn. "..." nie jest w stanie dokonać przyporządkowania zakupów do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ani do czynności zwolnionych od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektu oraz jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą.

2. Czy prawidłowe będzie pomniejszenie podatku należnego według proporcji.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina stoi na stanowisku, że realizując projekt pn. "..." w ramach Małopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 miała następującą sytuację:

1. Dokonując zakupu towarów i usług do realizacji inwestycji w Szkole Podstawowej w M. Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ nie było związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Gmina wystawiała faktury za czynsz ze stawką zwolnione - jako usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz refakturowała media - ponosiła koszty - na podstawie faktur wystawionych na szkołę.

2. Dokonując zakupu towarów i usług do realizacji inwestycji w Szkole Podstawowej w S. Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina stoi na stanowisku, że nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, dlatego zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy dokonać odliczenia podatku według proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji projektu dotyczącego inwestycji w Szkole Podstawowej w M. - jest prawidłowe,

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach realizacji projektu dotyczącego inwestycji w Szkole Podstawowej nr 1 w S. według proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia

2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak

i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi,

z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 listopada 2006 r.s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich

z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności

o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 1 i 2 ww. ustawy o systemie oświaty, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ¬ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy

o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej

z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu."

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych

w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę podkreślenia raz jeszcze wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części związanej z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tzn. z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby realizacji projektu w części dotyczącej inwestycji prowadzonej w Szkole Podstawowej w M.

Przedstawiając opis sprawy Wnioskodawca podał, że Szkoła Podstawowa w M. do 31 grudnia 2012 r. była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku (najem i dzierżawa nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe), a od 1 stycznia 2013 r. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Analizując ww. opis stanu faktycznego należy wskazać, że nie wyczerpuje on znamion unormowania regulującego prawo do odliczenia podatku naliczonego przedstawionego w ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie inwestycji prowadzonej w Szkole Podstawowej w M. Przesłanką pozwalającą na taki wniosek jest fakt, że zakupy towarów i usług dokonane w ramach realizacji inwestycji w Szkole Podstawowej w M. nie służyły i nie służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku termomodernizacji Szkoły Podstawowej w S., która do 31 grudnia 2012 r. była wykorzystywana do czynności opodatkowanych (najem sal lekcyjnych, sali gimnastycznej, szatni, najem pomieszczenia na sklepik szkolny oraz media), a od 1 stycznia 2013 r. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do powołanego powyżej art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym). Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie.

W świetle powyższych unormowań, termomodernizacja budynku, w którym mieści się Szkoła Podstawowa w S., jest realizacją celu publicznego, gdyż odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, mających na celu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zatem w takim przypadku, podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na termomodernizację szkoły nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W konsekwencji Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z termomodernizacją Szkoły Podstawowej w S., jednakże tylko w takim zakresie, w jakim wydatki na realizację inwestycji można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług dokonywanych w okresie od 7 kwietnia 2009 r. do 18 listopada 2011 r. (tekst jedn.: w przedmiotowej sprawie zakupów dotyczących realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej w S.), Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiązało się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej przez Gminę działalności opodatkowanej.

Ponadto, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków, które były ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy po dniu 1 stycznia 2011 r., rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

W świetle powyższych ustaleń Gmina realizując inwestycję zobowiązana była do określenia zakresu (udziału procentowego), w jakim budynek Szkoły Podstawowej w S. wykorzystywany był do celów prowadzonej działalności gospodarczej (najem sal lekcyjnych, sali gimnastycznej, szatni, najem pomieszczenia na sklepik szkolny oraz media) i zgodnie z tym udziałem Gmina miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją. Prowadząc działalność gospodarczą w przedmiotowym budynku Gmina wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, że prowadząc działalność gospodarczą w budynku Szkoły Podstawowej w S. Gmina wykonywała czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Zatem w odniesieniu do zakupów związanych z termomodernizacją budynku Szkoły Podstawowej w S., nie znajdzie zastosowania odliczenie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że od 1 stycznia 2013 r. Gmina wykorzystuje budynek Szkoły Podstawowej w S. wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a obroty z tytułu działalności gospodarczej (np. najem sal lekcyjnych, sali gimnastycznej, najem pomieszczenia na sklepik szkolny, najem kuchni wraz z zapleczem) uzyskuje wyłącznie Szkoła Podstawowa. Zmiana w stopniu (procencie) wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, powoduje konieczność korekty podatku naliczonego odliczonego przy realizacji inwestycji.

Stosownie do treści art. 90a ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

W myśl tego unormowania, jeżeli po oddaniu budynku do użytkowania zmieni się stopień jego wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jego termomodernizację. Korekty tej należy dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W rozpatrywanej sprawie Gmina przestała wykorzystywać budynek Szkoły Podstawowej w S. od 1 stycznia 2013 r. do czynności opodatkowanych. Zatem zmiana w stopniu wykorzystania budynku Szkoły do działalności gospodarczej nastąpiła w styczniu 2013 r., a zatem w tym miesiącu Gmina winna dokonać korekty podatku naliczonego (odliczonego w okresie realizacji inwestycji) w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi przepisami prawa, stwierdzić należy, że w związku z termomodernizacją budynku Szkoły, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, lecz wyłącznie w części w jakiej ten budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych (wynajem) oraz tylko za okres w jakim część budynku była wykorzystywana przez Gminę do czynność opodatkowanych w ramach realizowanej przez nią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji określenie części podatku naliczonego, związanej z czynnościami opodatkowanymi, należy do podatnika. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W tym też kontekście oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących realizacji inwestycji w Szkole Podstawowej w S. na podstawie art. 90 ust. 2 z zastosowaniem proporcji, należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie pytania dotyczącego istnienia jakiejkolwiek innej możliwości odzyskania podatku VAT wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.