IBPP3/443-976/09/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 26 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje usługi polegające na artystycznym przetwarzaniu plików graficznych przy użyciu specjalnego oprogramowania komputerowego zgodnie z zaleceniami Klienta zagranicznego lub polskiego, ale w oparciu o przede wszystkim własne wizje estetyczne, umiejętności graficzne i twórcze. Wykonuje zatem usługi wchodzące w zakres artystycznej grafiki komputerowej polegające na dokonywaniu korekty wysłanych przez Klienta plików (m.in. fotografii cyfrowych) pod kątem wielu elementów i szczegółów dotyczących nie tylko kolorystyki, fotomontażu, kształtu czy zmiany wielkości elementów.

Klienci (najczęściej fotografowie) po wykonanej sesji zdjęciowej przesyłają do Wnioskodawcy z wykorzystaniem sieci Internet na serwer FTP pliki źródłowe zawierające zdjęcia, które mają być poddane obróbce graficznej. Materiały te są następnie kopiowane na dyski twarde komputerów Wnioskodawcy i poddawane artystycznej obróbce graficznej, zgodnie z zaleceniami Klienta, przy użyciu specjalistycznego oprogramowania komputerowego, ale efekt końcowy zależy od indywidualnych umiejętności i artystycznego wyczucia Wnioskodawcy. Po skończonej operacji zmienione pliki źródłowe są ponownie umieszczane na serwerze FTP, skąd Klient pobiera je na osobisty komputer i dokonuje oceny przesłanego efektu końcowego, ewentualnie przyjmuje nowe zdjęcia (nowy utwór) bez uwag.

Po zaaprobowaniu przez Klienta dokonanych zmian w fotografii, Wnioskodawca przenosi na Klienta przysługujące mu autorskie prawa majątkowe do przesłanego mu nowego już utworu (powstałego na bazie zdjęcia przesłanego przez Klienta), za otrzymaniem wcześniej umówionego honorarium. Rezultat procesu obróbki graficznej nosi niewątpliwie piętno osobistej twórczości Wnioskodawcy i służy zaakcentowaniu komunikowanych treści zdjęcia, zwróceniu uwagi odbiorcy na pewne elementy pierwotnej fotografii poza jej formą macierzystą. W efekcie powstaje "nowa jakość" wynikająca z inwencji twórczej Wnioskodawcy.

Niejednokrotnie przekazany przez Wnioskodawcę materiał fotograficzny różni się znacząco od otrzymanego do obróbki materiału. Obróbka graficzna nie polega jedynie na poprawieniu parametrów technicznych zdjęcia, np. poprawienia ostrości, nasycenia kolorów, wykadrowania, itp., lecz zmienia wizualną stronę fotografii tak, aby inny był (oczekiwany przez Klienta) odbiór i odczucia osoby oglądającej fotografię w wersji ostatecznej. Niejednokrotnie zmieniane są proporcje i kształt elementów znajdujących się na fotografii, zmieniany jest kolor tła, kontrast, dodawane lub usuwane są jego elementy, itp.

Wnioskodawca manipuluje również elektronicznie światłocieniem, m.in. poprzez zmianę miejsca źródła światła padającego na element zdjęcia lub zmiany jego natężenia, w porównaniu do pierwowzoru. W związku z wprowadzeniem opisanych wyżej modyfikacji pierwotnego obrazu niejednokrotnie powstaje fotografia istotnie (na pierwszy rzut oka) różniąca się od oryginału zdjęcia w ocenie przeciętnego odbiorcy, oglądającego oryginał i rezultat po dokonaniu obróbki graficznej przez Wnioskodawcę.

Działalność Wnioskodawcy można porównać do działania artysty-malarza, u którego Klient zamawia obraz przedstawiający określoną treść. Wnioskodawca podobnie jak malarz używa swoich umiejętności polegających nie tylko na wykorzystaniu znajomości obsługi programów komputerowych, ale przede wszystkim umiejętności wykorzystania tych funkcji, aby stworzyć utwór - obraz w formie elektronicznego pliku graficznego, który spełniał będzie oczekiwania Klienta (zamawiającego obraz graficzny).

W żadnym wypadku nie można powiedzieć, że proces tworzenia nowego obrazu graficznego jest zautomatyzowany i taki sam w każdym przypadku. Wnioskodawca do każdego projektu podchodzi indywidualnie, a niejednokrotnie zdarza się na przykład, że nowy obraz powstaje w wyniku połączenia elementów wielu fotografii.

Rezultat pracy Wnioskodawcy można zatem uznać niewątpliwie za nowy utwór w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który bezsprzecznie jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego, w świetle postanowień art. 2 ust. 1 ustawy. Wniosek taki wynika również z załączonej opinii prawnej. Autorskie prawa majątkowe do powstałego w wyniku obróbki nowego utworu są przenoszone na Klienta.

Wnioskodawca, aby prowadzić opisaną wyżej działalność polegającą na artystycznej komputerowej korekcie plików graficznych, nabywa towary i usługi, w szczególności specjalistyczne oprogramowanie oraz sprzęt i akcesoria komputerowe, w którego cenę nabycia wliczony jest podatek od towarów i usług. Towary i usługi wykorzystuje w swojej działalności, przy czym wytworzone przez niego utwory są odpłatnie zbywane w drodze czynności opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju (w ocenie Wnioskodawcy), a także poza jego granicami - niepodlegające podatkowi VAT (w ocenie Wnioskodawcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może odliczać podatek VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług, które następnie wykorzystuje do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa VAT w art. 86 ust. 1 stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, w ust. 8 tegoż artykułu ustawodawca postanowił, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Nie ulega wątpliwości, że transakcje Wnioskodawcy dokonywane z podmiotami spoza kraju, gdyby miejsce ich wykonywania znajdowało się na terytorium Polski podlegałyby opodatkowaniu według stawki 7%.

Wobec tego Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego, pomimo tego że część ze świadczonych usług (sprzedaż majątkowych praw autorskich na rzecz osób z siedzibą w UE i w krajach trzecich) w ocenie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca zakłada oczywiście, że wydatki poniesione na towary lub usługi, od których Wnioskodawca zapłacił podatek VAT będą spełniać warunki, aby zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 8 ustawy VAT o kwotę tego podatku VAT (podatku naliczonego) obniżyć kwotę podatku VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jednakże w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT postanowiono, iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał m.in., iż usługi polegające na artystycznej obróbce graficznej, poprzez zbycie majątkowego prawa autorskiego w zamian za umówione honorarium, realizowane są na terytorium kraju podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również na terytorium kraju niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca, aby prowadzić opisaną w punkcie wyżej działalność polegającą na artystycznej komputerowej korekcie plików graficznych, nabywa towary i usługi, w szczególności specjalistyczne oprogramowanie oraz sprzęt i akcesoria komputerowe, w którego cenę nabycia wliczony jest podatek od towarów i usług. Towary i usługi wykorzystuje w swojej działalności, przy czym wytworzone przez niego utwory są odpłatnie zbywane w drodze czynności opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju, a także poza jego granicami - niepodlegające podatkowi VAT.

Wobec powyższego tut. Organ stwierdza, iż w sytuacji, gdy czynności świadczone przez Wnioskodawcę na terytorium kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zawartego w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na nabycie towarów i usług, w szczególności specjalistycznego oprogramowania oraz sprzętu i akcesoriów komputerowych.

Natomiast w przypadku ww. usług realizowanych poza granicami kraju, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia ww. usług przysługuje na mocy art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska prawnego Wnioskodawcy zawartego w ww. wniosku w zakresie drugiego przedstawionego stanu faktycznego, tj. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju. Ocena stanowiska w zakresie ujętego we wniosku pierwszego stanu faktycznego, tj. w zakresie opodatkowania i określenia miejsca świadczenia usług polegających na artystycznej obróbce graficznej została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.