IBPP3/443-936/11/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 23 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pośrednictwa obrotu energią elektryczną na giełdzie towarowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pośrednictwa obrotu energią elektryczną na giełdzie towarowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca, dokonuje czynności w zakresie obrotu towarami giełdowymi, polegające w szczególności na przyjmowaniu od klientów, przekazywaniu i wykonywaniu zleceń oraz dyspozycji kupna lub sprzedaży towarów giełdowych, o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn. Dz. U. z 201 Or. Nr 48, poz. 284 z późn. zm.), zwaną dalej "Ustawą o giełdach towarowych", w tym energii elektrycznej stanowiącej rodzaj towaru giełdowego o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. b) ww. ustawy. Wnioskodawca realizując ww. czynności, pośredniczy de facto w obrocie energią elektryczną realizowaną za pośrednictwem giełdy towarowej.

Należy wspomnieć, że klientami Wnioskodawcy są osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którzy zawarli z Wnioskodawcą odpowiednią umowę o świadczenie usług maklerskich, dalej zwani "Klientami".

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy o giełdach towarowych, dom maklerski pośrednicząc w obrocie energią elektryczną działa w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie (Klientów).

W praktyce mają miejsce następujące czynności: po podpisaniu odpowiedniej umowy o świadczenie usług maklerskich pomiędzy Klientami a Wnioskodawcą na podstawie zleceń składanych przez Klientów, Wnioskodawca kupuje lub sprzedaje energię elektryczną za pośrednictwem giełd towarowych, działając w imieniu własnym, ale na rachunek Klientów, którzy złożyli zlecenia w tym zakresie u Wnioskodawcy.

Mając na uwadze specyfikę obrotu energią elektryczną na giełdach towarowych, należy stwierdzić że wykluczona jest możliwość zużycia przez Wnioskodawcę energii elektrycznej będącej przedmiotem obrotu na giełdach towarowych, dla własnych celów Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku transakcji kupna lub sprzedaży energii elektrycznej w transakcjach realizowanych na giełdach towarowych, dokonywanych w imieniu własnym Wnioskodawcy ale na rachunek Klientów (zlecających kupno lub sprzedaż energii elektrycznej) powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, taki obowiązek podatkowy nie powstanie a przemawiają za tym następujące kwestie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Należy stwierdzić, że opisany powyżej przez Wnioskodawcę stan faktyczny, nie podpada pod żaden z ww. przedmiotów opodatkowania energii elektrycznej, z którym wiązałoby się powstanie obowiązku podatkowego obciążającego Wnioskodawcę.

Po pierwsze, w art. 2 ust. 1 pkt 19 lit. b) Ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca wskazał, że nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem m.in. towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu Ustawy o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 Ustawy o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Należy tu jeszcze wyjaśnić, że podatek akcyzowy zostanie zapłacony przez faktycznego nabywcę końcowego na rzecz którego Wnioskodawca nabędzie energię elektryczną na giełdzie towarowej.

Po drugie, należy uznać, że Wnioskodawca kupując w ramach transakcji giełdowych zawieranych na giełdach towarowych energię elektryczną w imieniu własnym ale na rachunek Klientów, nie dokonuje w ogóle sprzedaży energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 38b ust. 5 pkt 2 Ustawy o giełdach towarowych, w zakresie nieuregulowanym do umowy zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych - stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dotyczące umowy komisu, z wyłączeniem art. 768 § 3. W związku z tym należy stwierdzić, że Wnioskodawca występuje w charakterze komisanta w rozumieniu umowy komisu uregulowanej w Kodeksie cywilnym.

Stosownie do art. 765 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Należy mieć na uwadze, że w przypadku, gdy na zlecenie komitenta, komisant nabywa usługi lub rzeczy ruchome, to komisant nie staje się ich właścicielem, gdyż właścicielem w momencie nabycia staje się komitent W związku z tym, komisant nie może dokonać sprzedaży dóbr na rzecz swojego klienta (dającego zlecenie), gdyż nie jest ich właścicielem.

Z kolei, w przypadku gdy komitent zleca komisantowi sprzedaż dóbr w imieniu komisanta, ale na rachunek komitenta, to także komisant nie staje się właścicielem tych dóbr, lecz prawo własności przechodzi z komitenta bezpośrednio na osobę trzecią w momencie zawarcia umowy przez komisanta z tą osobą trzecią.

Odnosząc powyższe do transakcji w obrocie energią elektryczną należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako dom maklerski działając zgodnie z Ustawą o giełdach towarowych, działa jako komisant czyli w imieniu własnym, ale na rachunek Klientów. Oznacza to, że działając na zlecenie Klientów, Wnioskodawca będzie nabywać energię elektryczną w imieniu własnym ale bezpośrednio na rachunek klientów. W związku z tym, w przypadku zlecenia kupna energii elektrycznej złożonym przez Klienta u Wnioskodawcy, w momencie dokonania transakcji na giełdach towarowych, własność energii elektrycznej przejdzie bezpośrednio od podmiotu trzeciego zbywającego energię elektryczną na rzecz Klienta Wnioskodawcy. Z kolei w sytuacji gdy Wnioskodawca działając na podstawie zlecenia sprzedaży Klienta, będzie zbywać energię elektryczną w imieniu własnym ale na rachunek Klienta, to w momencie dokonania transakcji własność energii elektrycznej przejdzie bezpośrednio od tego Klienta Wnioskodawcy na rzecz podmiotu trzeciego nabywającego energie elektryczną w transakcji dokonywanej na giełdzie towarowej.

Oznacza to, że Wnioskodawca w takich sytuacjach nie dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, co z kolei oznacza, że po jego stronie nie powstanie obowiązek w podatku akcyzowym.

Wnioskodawca wskazuje także, że analogiczny stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego zapytania był już przedmiotem interpretacji podatkowej dokonanej, na wniosek innego podmiotu gospodarczego, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-983/10). W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że interpretacja dokonana przez podmiot Wnioskujący jest prawidłowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) zwana dalej ustawą, reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych, w tym energii elektrycznej, oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.2)), z wyłączeniem:

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie zaś do art. 13 ust. 1 ww. ustawy podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Z przedstawionego stanu faktycznego i własnego stanowiska zawartego we wniosku wynika, ze Wnioskodawca jako dom maklerski świadczy usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie energią realizowanym przez giełdy towarowe.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 248 z późn. zm.) w umowie o świadczenie usług brokerskich dom maklerski zobowiązuje się wobec dającego zlecenie do zawierania umów nabycia lub zbycia towarów giełdowych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 38b ust. 5 pkt 2 w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-4 do umowy zlecenia nabycia lub zbycia towarów giełdowych - stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy komisu, z wyłączeniem art. 768 § 3.

Jak wynika zaś z art. 765 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz, 93 z późn. zm.) przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał.

Umowa komisu należy do umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa handlowego. Na podstawie definicji komisu zawartej w art. 765 k.c. wyróżnić można dwa rodzaje umowy komisu: umowę komisu kupna (komis kupna) i umowę komisu sprzedaży (komis sprzedaży). Na podstawie umowy komisu kupna komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Natomiast komis sprzedaży charakteryzuje się tym, że komisant zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Możliwe jest również zawarcie umowy komisu łączącej oba wskazane rodzaje, na podstawie której komisant jest zobowiązany zarówno do kupna, jak i sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, ale we własnym imieniu.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku wykonywania umowy komisu kupna energii elektrycznej dokonanej przez Wnioskodawcę w imieniu własnym na rzecz komitenta, Wnioskodawca nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym w tej sytuacji nie występuje żadna czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą.

Także w przypadku wykonania umowy komisu sprzedaży energii elektrycznej dokonanej w imieniu własnym na rzecz komitenta, do podmiotu który nie jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy u Wnioskodawcy nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Inaczej jednak będzie gdy Wnioskodawca jako komisant dokona sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Wtedy u Wnioskodawcy nastąpi czynność będąca przedmiotem opodatkowania, o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy, czyli sprzedaż energii nabywcy końcowemu, w związku z którą Wnioskodawca stanie się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy.

W powyższej sytuacji należy mieć na uwadze, iż przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się jej właścicielem, ani nawet posiadaczem. Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu sprzedaży komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, o której mowa, jest funkcjonalnie związana z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują dotyczące sprzedaży art. 535 i następne kodeksu cywilnego, z tym wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art. 770 kodeksu cywilnego. Co do zasady kupujący może nie znać danych komitenta.

Jak wykazano wyżej, zawierając umowę sprzedaży, o której mowa, komisant - sprzedawca nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawniona do rozporządzania rzeczą w rozumieniu art. 169 kodeksu cywilnego. Chociaż więc skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego, to jednak umowa sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym.

Stosownie do powyższego czynność dokonana przez komisanta (Wnioskodawcę), w wyniku której doszło do przeniesienia własności energii elektrycznej na inny podmiot, wypełnia definicje sprzedaży, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 21. Tym samym w sytuacji dokonania sprzedaży energii elektrycznej przez Wnioskodawcę do nabywcy końcowego czynność podlega opodatkowaniu akcyza, a Wnioskodawca jest podatnikiem od dokonanej sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedając w ramach transakcji giełdowych na giełdach towarowych Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży energii elektrycznej. Tym samym za nieprawidłowe należy uznać również stanowisko Wnioskodawcy, iż w każdym przypadku sprzedaży przez niego energii elektrycznej nie dochodzi do powstania względem Wnioskodawcy obowiązku podatkowego. Względem Wnioskodawcy nie powstanie bowiem czynność opodatkowana podatkiem akcyzym jedynie wówczas gdy sprzedaż energii elektrycznej nastąpi do podmiotu nie będącego nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Odnośnie natomiast powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, zauważa się, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Jednocześnie zauważa się, że w kwestii nabywania i zbywania energii elektrycznej w transakcjach na giełdzie towarowe pomiędzy podmiotami nie będącymi nabywcami końcowymi stanowisko, tut. organu i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest zbieżne. Natomiast nie było przedmiotem oceny organu w powołanej interpretacji transakcja sprzedaży energii elektrycznej do podmiotu będącego nabywcą końcowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.