IBPP3/443-932/13/AŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z 17 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.) oraz pismem z 29 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot różnicy podatku VAT w odniesieniu do inwestycji pn. "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot różnicy podatku VAT w odniesieniu do inwestycji pn. "...". Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 października 2013 r. znak: IBPP3/443-932/13/AŚ oraz pismem z 29 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina) działa w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.).

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a w przedmiocie zapytania w przedstawionym stanie faktycznym nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej, a także w zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postępowaniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

Gmina jest właścicielem budynku Ochotniczej Staży Pożarnej w miejscowości W. na podstawie Decyzji Wojewody z dnia 23 września 2003 r. oraz po zmianie decyzji z dnia 27 kwietnia 2010 r., w którym mieszczą się lokale zajmowane przez Ochotniczą Straż Pożarną oraz lokale użytkowe wynajmowany przez gminę na podstawie umowy najmu odpłatnie dla Niepublicznego Zakładu Opieki Stomatologicznej o łącznej powierzchni 53 m² jak również pomieszczenie zajmowane przez filię Gminnej Biblioteki Publicznej o łącznej powierzchni 45 m² natomiast cała powierzchnia użytkowa budynku wynosi 441,8 m².

Gmina w roku 2009 przystąpiła do modernizacji budynku pn. "...".

Rozbudowa i nadbudowa swym zasięgiem obejmuje całość budynku.

W toku realizacji projektu pn. "..." z powodu przerwania prac budowlanych przez firmę realizującą projekt oraz wszczęciu postępowania upadłościowego wobec firmy budowlanej Gmina odstąpiła od umowy z dniem 31 lipca 2012 r. W chwili obecnej rozstrzygany jest przetarg na dokończenie pierwszego etapu realizacji projektu pn. "..." termin zakończenia realizacji inwestycji planowany jest na koniec 2013 r.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że realizowane zadanie pn. "..." jest dofinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach działania 4.1/413. Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju PROW 2007- 2013 dla operacji, które odpowiadają warunkom przyznawania pomocy w ramach działania Odnowa i rozwój wsi w ww. programie podatek VAT jest kosztem niekwaliflkowanym.

W piśmie z 17 października 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje:

Gmina udostępniając część budynku dla Ochotniczej Straży Pożarnej oraz dla Gminnej Biblioteki Publicznej uzyskuje obrót z tytułu wystawiania faktur za media tj. energia elektryczna i c.o.

Część pomieszczeń dla Ochotniczej Straży Pożarnej w W. udostępniona jest bezpłatnie wyłącznie jako zabezpieczenie podstawowej działalność bojowej.

Gminna Biblioteka Publiczna w I. filia w W. użytkuje pomieszczenia na podstawie umowy użyczenia nieodpłatnie. Odpłatnie fakturowane są media tj. energia elektryczna i co.

Gmina wykorzystuje i będzie wykorzystywać budynek Ochotniczej Straży Pożarnej do czynności niepodlegających podatkowi VAT i opodatkowanych podatkiem VAT w następujący sposób:

* Ochotnicza Straż Pożarna w W. (działalność bojowa) zadania własne gminy niepodlegające podatkowi VAT,

* Gminna Biblioteka Publiczna w I. filia w W. pomieszczenia wynajmuje na podstawie umowy użyczenia nieodpłatna, odpłatne fakturowanie za media (energia elektryczna, c.o.) czynności podlegające podatkowi VAT,

* Niepubliczny Zakład Opieki Stomatologicznej w W. odpłatna umowa najmu i media czynności podlegające podatkowi VAT,

* Gminny Ośrodek Kultury w I. na podstawie porozumienia dotyczącego współpracy z dn. 6 stycznia.2010 r. Po zakończeniu remontu Gminny Ośrodek Kultury przejmie pomieszczenia na I piętrze tj. sala widowiskowa wraz z zapleczem na podstawie umowy użyczenia nieodpłatnie. Odpłatnie fakturowane będą media (energia elektryczna, co.) czynności podlegające podatkowi VAT. Pomieszczenia będą wykorzystane do działalności kulturalno-oświatowej.

Ochotnicza Straż Pożarna w W. zajmuje pomieszczenia o łącznej powierzchni 106,95 m².

Modernizowany budynek posiada oddzielne wejścia do poszczególnych użytkowników budynku.

Gmina jest w stanie wyodrębnić podatek naliczony związany z modernizacją budynku co do wielkości zajmowanych pomieszczeń, który przedstawia się następująco:

* Ochotnicza Straż Pożarna w W. 106,95 m^2,

* Gminna Biblioteka Publiczna w I. filia w W. 41,54 m^2,

* Niepubliczny Zakład Opieki Stomatologicznej w W. 56,63 m^2,

* Gminny Ośrodek Kultury w I. 236,68 m².

Gmina zgodnie z art. 86 ust. 7b jest w stanie przyporządkować zakupy do poszczególnych kategorii działalności procentowo do wielkości zajmowanych pomieszczeń w m².

Gmina działa w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. z dnia 19 marca 1990 r. z późn. zm.), z której wynika zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należących do zadań własnych gminy w szczególności m.in. ochrony przeciwpożarowej i kultury, w tym bibliotek i innych placówek upowszechniania kultury.

Gmina w roku 2009 przystąpiła do modernizacji budynku pn. "...", a termin zakończenia inwestycji planowany jest na koniec 2013 r. Pierwszy poniesiony wydatek nastąpił 15 lipca 2009 r. przedłożoną fakturą VAT za projekt budowlany.

W piśmie z 31 października 2013 r. wnioskodawca ostatecznie wyjaśnił, że wniosek ORD-IN z dnia 18 lipca 2013 r. oraz uzupełnienie wniosku z dnia 17 października 2013 r. dotyczy projektu pn. "..."

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z realizacją projektu pn. "..." Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do ubiegania się o zwrot różnicy podatku VAT od całości realizowanej ww. inwestycji czy tylko z części inwestycji gdzie lokale wynajmowane są odpłatnie.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z realizacją projektu pn. "..." Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do ubiegania się o zwrot różnicy podatku VAT od całości realizowanej inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia podatników neutralny, gdyż przerzucają oni jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT).

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Zatem obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności - w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT- jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia czy też czynnościami niedajacymi takiego prawa, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina (czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT) jest właścicielem budynku Ochotniczej Staży Pożarnej w miejscowości W., w którym mieszczą się lokale zajmowane przez Ochotniczą Straż Pożarną oraz lokale użytkowe wynajmowany przez gminę na podstawie umowy najmu odpłatnie dla Niepublicznego Zakładu Opieki Stomatologicznej o łącznej powierzchni 53 m2 jak również pomieszczenie zajmowane przez filię Gminnej Biblioteki Publicznej o łącznej powierzchni 45 m² natomiast cała powierzchnia użytkowa budynku wynosi 441,8 m². Gmina w roku 2009 przystąpiła do modernizacji budynku pn. "...". Gmina wykorzystuje i będzie wykorzystywać budynek Ochotniczej Straży Pożarnej do czynności nie podlegających podatkowi VAT i opodatkowanych podatkiem VAT w następujący sposób:

* Ochotnicza Straż Pożarna w W. (działalność bojowa) zadania własne gminy nie podlegające podatkowi VAT,

* Gminna Biblioteka Publiczna w I. filia w W. pomieszczenia wynajmuje na podstawie umowy użyczenia nieodpłatna, odpłatne fakturowanie za media (energia elektryczna, c.o.) czynności podlegające podatkowi VAT,

* Niepubliczny Zakład Opieki Stomatologicznej w W. odpłatna umowa najmu i media czynności podlegające podatkowi VAT,

* Gminny Ośrodek Kultury w I. na podstawie porozumienia dotyczącego współpracy z dn. 6 stycznia.2010 r. Po zakończeniu remontu Gminny Ośrodek Kultury przejmie pomieszczenia na I piętrze tj. sala widowiskowa wraz z zapleczem na podstawie umowy użyczenia nieodpłatnie. Odpłatnie fakturowane będą media (energia elektryczna, co.) czynności podlegające podatkowi VAT. Pomieszczenia będą wykorzystane do działalności kulturalno-oświatowej.

* Ochotnicza Straż Pożarna w W. zajmuje pomieszczenia o łącznej powierzchni 106,95 m².

Modernizowany budynek posiada oddzielne wejścia do poszczególnych użytkowników budynku

Gmina jest w stanie wyodrębnić podatek naliczony związany z modernizacją budynku co do wielkości zajmowanych pomieszczeń. Gmina zgodnie z art. 86 ust. 7b jest w stanie przyporządkować zakupy do poszczególnych kategorii działalności procentowo do wielkości zajmowanych pomieszczeń w m^2. Gmina w roku 2009 przystąpiła do modernizacji budynku pn. "...", a termin zakończenia inwestycji planowany jest na koniec 2013 r. Pierwszy poniesiony wydatek nastąpił 15 lipca 2009 r. przedłożoną fakturą VAT za projekt budowlany.

Opis stanu faktycznego wskazuje, że budynek Ochotniczej Straży Pożarnej jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej Wnioskodawcy - czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających ustawie o VAT.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że "za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Należy zatem podkreślić, że pełne prawo do odliczenia podatku - w świetle powyższej uchwały z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 - przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik nie ma rzeczywiście możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną oraz działalnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest w stanie dokonać wydzielenia zakupów służących czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu oraz czynności opodatkowanych podatkiem VAT procentowo do wielkości zajmowanych pomieszczeń w m².

Skoro Wnioskodawca - jak sam wskazał - jest w stanie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz czynnościami opodatkowanymi według wybranej przez siebie metody, to oznacza, że jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego, a zatem nie znajdzie zastosowania powołana wyżej uchwała I FPS 9/10.

Tym samym w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dokonanych przez Wnioskodawcę do 31 grudnia 2010 r., związanych z czynnościami opodatkowanymi, oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT - w sytuacji gdy Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić podatek naliczony związany z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalnością opodatkowana podatkiem VAT - Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części w jakiej jest on związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z inwestycją, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z inwestycją. Warto nadmienić iż metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Wnioskodawca może oczywiście dokonać wyboru innej metody wyodrębnienia, która będzie umożliwiała wyznaczenie bardziej miarodajnego wskaźnika. Wybór tej metody należy bowiem do obowiązków Wnioskodawcy.

Ponadto w kontekście zakupów inwestycyjnych, na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym istotne jest wskazanie, że ustawodawca przepisem art. 1 pkt 11 lit. c ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) w art. 86 po ustępie 7a dodał ust. 7b w brzmieniu "W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej."

Zatem w przypadku zakupów stanowiących tzw. nakłady inwestycyjne - na wytworzenie nieruchomości dokonywanych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2011 r. przywołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT reguluje odliczenia podatku naliczonego w sposób szczególny.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wprowadza bowiem szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podsumowując powyższe rozważania, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego nakładów ponoszonych od stycznia 2011 r. na wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a, związanych z czynnościami opodatkowanymi, oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT należy stosownie do art. 86 ust. 7b, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jednoznacznie wskazuje, iż Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji pn. "..." ponosi nakłady na wytworzenie nieruchomości, którą wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do działalności pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT czyli niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Należy zatem uznać, iż budynek Ochotniczej Straży Pożarnej wykorzystywany przez Wnioskodawcę również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub do ubiegania się o zwrot różnicy podatku VAT od całości realizowanej ww. inwestycji należy stwierdzić, że nie jest możliwe obniżenie kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dotyczących budynku Ochotniczej Straży Pożarnej. Opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy budynek wykorzystywany jest między innymi na cele pozostające poza regulacjami podatku VAT tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu, niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro, jak wynika z opisu sprawy, w odniesieniu do zakupów dokonanych przez Wnioskodawcę od 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., Wnioskodawca jest w stanie według klucza powierzchniowego wyodrębnić podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT - w tej części przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to nie przysługuje mu natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT.

Natomiast w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych dokonanych od 1 stycznia 2011 r. w związku z realizacją opisanych we wniosku działań inwestycyjnych związanych z modernizacją budynku Ochotniczej Straży Pożarnej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony ale tylko według udziału procentowego w jakim budynek jest zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do ubiegania się o zwrot różnicy podatku VAT od całości realizowanej inwestycji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.