IBPP3/443-924/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 1 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania opłaty z tytułu użytkowania gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty z tytułu użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Umową notarialną Repertorium A Nr z dnia 18 grudnia 1997 r. na stanowiącej własność Wnioskodawcy nieruchomości oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 145/24, ustanowione jest prawo użytkowania na okres 20 lat na rzecz Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji S.A. z przeznaczeniem pod budowę pompowni ścieków. Zgodnie z zapisami ww. umowy notarialnej wysokość opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntu stanowi 3% wartości nieruchomości.

Miejskie Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji S.A. złożyło w dniu 31 marca 2008 r. wniosek o zmianę ww. umowy użytkowania, poprzez obniżenie stawki opłat rocznych za użytkowanie z 3% na 1% wartości gruntu.

W dacie zawarcia ww. umowy użytkowania Repertorium A Nr z dnia 18 grudnia 1997 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, które przewidywały stawkę 3% opłaty za użytkowanie nieruchomości (art. 40 ust. 3). Z dniem 1 stycznia 1998 r. weszła wżycie nowa ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, która w art. 72 ust. 3 pkt 4 stanowi, iż za nieruchomości gruntowe oddane na realizację urządzeń infrastruktury technicznej i innych celów publicznych, stawka opłaty rocznej wynosi 1% ceny nieruchomości. Zgodnie z § 11 pkt 1 i 2 uchwały Rady Miasta z dnia 7 maja 2003 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Gminy (z późniejszymi zmianami) stawki opłat rocznych z tytułu użytkowania nieruchomości nie mogą być niższe, aniżeli stosowane w przypadku oddawania nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Zatem za oddanie nieruchomości w użytkowanie pobiera się opłaty roczne, które ustalone są zgodnie z art. 72 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zatem zmiana stawki z tytułu użytkowania gruntu jest zasadna.

W dacie zawarcia ww. umowy użytkowania z dnia 18 grudnia 1997 r. nie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) i ustalona w ww. umowie opłata roczna nie była opodatkowana podatkiem VAT. Obecnie w zarządzeniu Prezydenta Miasta z dnia 27 maja 2009 r. w sprawie zmiany umowy użytkowania z dnia 18 grudnia 1997 r. nieruchomości zabudowanej pompownią, zawartej z M do opłaty rocznej z tytułu użytkowania przedmiotowej nieruchomości w wysokości 1 139,65 zł. Gmina dolicza podatek VAT według stawki 22% wysokości 250,72 zł. Na opodatkowanie podatkiem VAT zmienionej opłaty rocznej nie zgadza się M, twierdząc, że umowa użytkowania z dnia 18 grudnia 1997 r., została zawarta w czasie kiedy nie obowiązywała ww. ustawa o podatku od towarów i usług i opłata roczna z tytułu użytkowania nie była opodatkowana podatkiem VAT, stąd do zmiany opłaty za użytkowanie nie powinno się doliczać podatku VAT. Wedle M w przepisach przejściowych do obowiązującej ww. ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie przewidział klauzul derogacyjnych, które miałyby zastosowanie do analizowanej czynności, a w przypadku ich braku należy zastosować zasadę niedziałania prawa wstecz. Ponadto: "Zasada ta według użytkownika nabiera szczegółowego znaczenia w kontekście prawa podatkowego i powinna być interpretowana dla celów podatkowych w następujący sposób: jeżeli ustawodawca nie uregulował w przepisach przejściowych sposobu oddziaływania nowego prawa na stosunki powstałe pod rządami prawa poprzednio obowiązującego, wprowadzając obowiązek podatkowy, obejmujący czynności niepodlegające wcześniej takiemu obowiązkowi, to nie można obecnie w drodze interpretacji przyjmować, że czynności dokonane pod rządami "starego" prawa pociągają za sobą konsekwencje podatkowe, których strony takich czynności nie mogły przewidzieć w chwili ich dokonania".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego Gmina trafnie interpretuje dokonanie zmiany opłaty z tytułu użytkowania, w drodze zmiany umowy użytkowania dokonanej w formie aktu notarialnego, jako świadczenie usługi i co jest z tym związane dolicza do ww. opłaty 22% podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku przez świadczenie usług rozumie się każde odpłatne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ponieważ oddanie w użytkowanie nieruchomości jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów, uznać należy, że jest ono świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót. Obrotem - w przypadku usługi użytkowania - są opłaty z tytułu użytkowania nieruchomości. Mając na uwadze specyfikę opłat z tytułu użytkowania zapłata przedmiotowych (corocznie wnoszonych) opłat ma charakter zaliczkowy, na poczet usługi, której świadczenie zostanie zakończone po umownie określonym okresie trwania prawa (zwykle do 25 lat). W przypadku oddania w użytkowanie nieruchomości przed 1 maja 2004 r. wnoszone opłaty nie podlegały opodatkowaniem podatkiem VAT. W przypadku oddania w użytkowanie nieruchomości po 1 maja 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, którego treścią jest używanie rzeczy i pobieranie jej pożytków (art. 244 i 252 kodeks cywilny).

Obecnie została przygotowana zmiana umowy użytkowania, która zostanie zawarta w formie aktu notarialnego w części dotyczącej opłat za użytkowanie. W oparciu o ww. zapis uchwały Rady Miasta z dnia 7 maja 2003 r. w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami Gminy (z późniejszymi zmianami) oraz na podstawie operatu szacunkowego, kwota opłaty rocznej, którą użytkownik będzie zobowiązany zapłacić każdego roku z góry do dnia 31 marca wynosi: 1 139,65 zł. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Od kwoty 1 139,65 zł naliczony zostanie podatek VAT wg stawki 22% w kwocie 250,72 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez pojecie towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojecie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym wynagrodzeniem.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym unormowanym w art. 252-270 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64, poz. 16 z późn. zm.). Prawo to polega na możności obciążenia rzeczy (ruchomej albo nieruchomości) prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Jest prawem niezbywalnym i wygasa wskutek niewykonywania go przez określony czas. Zakres użytkowania, wysokość czynszu (opłat) oraz terminy płatności ustalają strony w umowie.

Skoro zatem użytkowanie nie jest zbywalne, nie można uznać, iż oddanie w odpłatne użytkowanie gruntu stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel, nie daje również użytkownikowi uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w odpłatne użytkowanie jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie stanowi dostawy towaru zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznać należy, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku oddania w użytkowanie nieruchomości gruntowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art. 19 ust. 13 pkt 4 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów należność z tytułu odpłatnego świadczenia usługi w postaci ustanowienia użytkowania winna być opodatkowane podatkiem VAT począwszy od 1 maja 2004 r., niezależnie od tego kiedy została zawarta umowa o ustanowienie użytkowania tj. niezależnie od tego czy umowa została zawarta przed 1 maja 2004 r. czy po 1 maja 2004 r.

Reasumując, nie tylko zmiana opłat rocznych z tytułu użytkowania nieruchomości, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%. Podlegają również opodatkowaniu opłaty wnoszone po dniu 1 maja 2004 r. z tytułu użytkowania nieruchomości w sytuacji gdy umowa została zawarta przed 1 maja 2004 r.

Należy zwrócić uwagę, iż należności powinny wynikać z zawartej umowy pomiędzy stronami. Zatem stanowiącą podstawę opodatkowania kwotę należną z tytułu świadczenia, powinny ustalić strony w zawartej umowie. Przy czym zauważyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania miedzy stronami umów oraz zasad ustalania cen.

Dodatkowo należy zauważyć, organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku oddania w użytkowanie nieruchomości przed dniem 1 maja 2004 r. wnoszone po dniu 1 maja 2004 r. opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, należy uznać za nieprawidłowe.

Należy również dodać, iż tut. organ nie oceniał prawidłowości rozliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę, gdyż te wynikają ze zmiany umowy cywilno-prawnej dotyczącej użytkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.