IBPP3/443-924/10/BWo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2010 r. (data wpływu 1 grudnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania przeniesienia na wykonawcę uiszczonej przez gminę opłaty administracyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania przeniesienia na wykonawcę uiszczonej przez gminę opłaty administracyjnej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo zawarło z Gminą umowę o roboty budowlane, na podstawie której strony umowy zostały zobowiązano do;

* Przedsiębiorstwo - do wykonania robót budowlanych polegających na wybudowaniu domu pomocy społecznej,

* Gmina - do zapłaty umówionego wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane.

Przedsiębiorstwo, czyli Wykonawca robót, w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane roboty uwzględniło koszt opłaty administracyjnej za usunięcie drzew.

O wydanie decyzji zezwalającej na wycinkę drzew wystąpiła Gmina będąca Zleceniodawcą robót i ona uiściła opłatę administracyjną z tego tytułu na rzecz Starostwa, które wydało decyzję.

Następnie Gmina obciążyła Przedsiębiorstwo czyli Wykonawcę, kwotą uiszczonej opłaty administracyjnej doliczając podatek VAT wg stawki 22% i dokumentując to fakturą VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przeniesienie na Wykonawcę uiszczonej przez Gminę opłaty administracyjnej za usunięcie drzew poniesionej na rzecz Starostwa, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czy faktura VAT wystawiona przez Gminę z tytułu kosztów opłaty administracyjnej daje Wykonawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w tej fakturze.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nieprawidłowo udokumentowała przeniesienie na Wykonawcę kosztów opłaty administracyjnej z tytułu usunięcia drzew i niesłusznie naliczyła podatek VAT.

Zgodnie z zawartą z Gminą umową o roboty budowlane, uzyskanie pozwolenia za wycinkę drzew i tym samym poniesienie kosztów opłaty administracyjnej z tego tytułu leżało po stronie Wykonawcy. A zatem w opisanej sytuacji mamy do czynienia z przeniesieniem opłaty na Wykonawcę, ponieważ opłata ta została poniesiona na jego rachunek. W tym przypadku nie mamy do czynienia z żadnym świadczeniem ze strony Gminy na rzecz Wykonawcy.

W przepisach wspólnotowych istnieje specjalna regulacja odnosząca się do tego przypadku. Przepis art. 79 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Z takimi właśnie kosztami mamy tu do czynienia. Gmina nie sprzedaje bowiem niczego Wykonawcy tylko refakturuje Wykonawcy koszty przez nią poniesione. Nie ma tu natomiast żadnej sprzedaży.

W przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie ma regulacji odpowiadającej art. 79 lit. c Dyrektywy VAT. Jednak brak opodatkowania takiej refundacji kosztów wywieść można z zasad ogólnych. Jak już bowiem wskazano, przy takiej refundacji kosztów nie ma żadnego świadczenia opodatkowanego ze strony podmiotu otrzymującego refundację na rzecz podmiotu dającego refundację. W związku z tym ani nie stanowi ona wynagrodzenia za odrębną czynność opodatkowaną, ani nie jest doliczana do podstawy opodatkowania innej czynności opodatkowanej.

W sytuacji gdy Gmina wystawi jednak fakturę VAT doliczając podatek VAT, to Wykonawca - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT - pozbawiony jest prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tej fakturze.

Inaczej sytuacja przedstawia się po stronie Wykonawcy. Z treści umowy łączącej Gminę z Wykonawcą wynika, że poniesienie kosztów opłaty administracyjnej za usunięcie drzew jest częścią usługi głównej świadczonej przez Wykonawcę na rzecz Gminy polegającej na wybudowaniu domu pomocy społecznej i w takiej sytuacji - na podstawie art. 29 ustawy o VAT - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji tego Wykonawca, stosując się do postanowień art. 106 ust. 1-4 ustawy o VAT, zobowiązany będzie przedmiotową czynność - łącznie z usługą główną - udokumentować fakturą VAT z naliczonym podatkiem VAT wg stawki właściwej dla usługi głównej, czyli usługi budowlanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r., gdyż we wniosku z dnia 19 listopada 2010 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Odwołując się do uregulowań dotyczących świadczenia usług należy podkreślić, iż czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto należy mieć również na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 cyt. ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca (Wykonawca) podpisał umowę o roboty budowlane polegające na wybudowaniu domu pomocy społecznej z Gminą. Wykonawca robót, w kalkulacji wynagrodzenia za wykonane roboty uwzględnił koszt opłaty administracyjnej za usunięcie drzew. O wydanie decyzji zezwalającej na wycinkę drzew wystąpiła Gmina będąca Zleceniodawcą robót i ona uiściła opłatę administracyjną z tego tytułu na rzecz Starostwa, które wydało decyzję.

Zgodnie z zawartą umową o roboty budowlane, uzyskanie pozwolenia za wycinkę drzew i tym samym poniesienie kosztów opłaty administracyjnej z tego tytułu leżało po stronie Wykonawcy. Gmina obciążyła Wykonawcę opłatą administracyjną za wycinkę drzew wystawiając fakturę VAT ze stawką 22%.

Dodatkowo w odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że zarówno Gmina jak i Wykonawca robót są czynnymi podatnikami VAT. W świetle bowiem art. 15 ust. 6 cyt. ustawy Gminę w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych uznaje się za podatnika.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przeniesienie opłaty przez Gminę na rzecz Wykonawcy jest świadczeniem, za które Gmina pobiera opłatę w wysokości równej kwocie zapłaconej przez nią opłaty, której wysokość została ustalona w drodze decyzji administracyjnej. Gmina obciążając Wykonawcę kosztami opłaty za wycinkę drzew przenosi na podmiot świadczący usługę budowlaną poniesiony przez siebie wydatek. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane bezpośrednio z usługą świadczoną przez Wykonawcę, bowiem brak decyzji administracyjnej zezwalającej na wycinkę drzew na gruncie przeznaczonym po budowę domu pomocy społecznej, nie pozwoliłby na wykonanie czynności, do których został zobowiązany. W analizowanym przypadku z wnioskiem o wydanie zezwolenia wystąpiła Gmina, niemniej jednak zauważyć należy, że z treści wniosku wynika, iż oferta przedstawiona przez Wykonawcę przewidywała, że cena za roboty budowlane obejmuje również opłaty administracyjne za usunięcie drzew.

Pomiędzy Gminą, a Wnioskodawcą (Wykonawcą) istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina w zakresie uzyskania zezwolenia na wycinkę drzew podejmuje bowiem określone działania, za które zostaje wynagrodzona w wysokości kwoty opłaty za wydanie zezwolenia na wycinkę drzew, które to wynagrodzenie jest należne od Wykonawcy. Opłata, o której mowa w niniejszym wniosku jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Świadczoną przez Gminę na rzecz Wnioskodawcy usługą jest przeniesienie opłaty, za co otrzymuje wynagrodzenie równe wartości opłaty ustalonej w drodze decyzji administracyjnej, za wycinkę drzew. Natomiast Wnioskodawca staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności, jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. A zatem zapłatę przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy kwoty opłaty administracyjnej za wycinkę drzew należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Gminę usługę.

Świadczenie to powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, którą Gmina winna wystawić w oparciu o przepisy art. 106 ust. 1 ww. ustawy oraz uregulowania rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Ponadto ze względu na to, iż w niniejszym przypadku nie będą miały zastosowania ani obniżone, ani preferencyjne stawki podatku od towarów i usług, jak również zwolnienie z opodatkowania tym podatkiem, usługa świadczona przez Gminę będzie opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanego przepisu wynika zatem, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług.

Zauważyć jednak należy, iż zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Należy także podkreślić, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

W kwestii natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę, która dokumentuje koszty opłaty administracyjnej za wycinkę drzew, należy przywołać art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym artykułem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Istotą prawa do odliczenia jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wymienił enumeratywnie przypadki, w których podatnikom nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym w przypadku niewystąpienia negatywnych przesłanych wynikających z art. 88 cyt. ustawy po spełnieniu warunków określonych w art. 86 podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących podatek naliczony mający związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Mając zatem na względzie powyżej przedstawiony stan prawny oraz opisane zdarzenie, z którego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że nabycie usługi od Gminy związane z uzyskaniem zezwolenia na wycinkę drzew na gruncie przeznaczonym pod budowę domu pomocy społecznej jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony dotyczący przedmiotowego nabycia usługi opisanej we wniosku. Niemniej jednak uprawnienie podatnika wynikające z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy jest prawem podatnika, z którego może skorzystać lecz nie musi.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że przeniesienie przez Gminę na niego opłaty administracyjnej za usunięcie drzew nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT a także, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę z tytułu kosztów opłaty administracyjnej należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.