IBPP3/443-886/12/MN - Ustalenie stawki podatku VAT dla dostawy ręcznie malowanych obrazów akrylowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla dostawy ręcznie malowanych obrazów akrylowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla dostawy ręcznie malowanych obrazów akrylowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako spółka z o.o. z siedzibą w Polsce. Przedmiotem działalności jest m.in. wyrób i sprzedaż obrazów akrylowych ręcznie malowanych na rynku polskim oraz do krajów Unii Europejskiej. Obrazy które oferuje w sprzedaży Wnioskodawca są malowane przez osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę. Umowa o pracę zawierana z artystą malarzem zawiera klauzulę, iż z chwilą ukończenia dzieła pracownik przenosi na Wnioskodawcę wszystkie autorskie prawa majątkowe związane z dziełem. Wnioskodawca dotychczas stosował do sprzedaży ręcznie malowanych obrazów stawkę VAT 23% (oraz 22% do 31 grudnia 2010 r.). Wnioskodawca posiada klasyfikację Urzędu Statystycznego w Łodzi (którą przedkłada w załączeniu), z której wynika, iż wyroby takie jak ręcznie malowane obrazy za pomocą farb akrylowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 90.03.13.0 "Oryginały prac malarzy, grafików i rzeźbiarzy".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, do prowadzonej przez niego sprzedaży obrazów akrylowych ręcznie malowanych należy stosować 8% stawkę podatku VAT na podstawie art. 120 ust. 1 pkt 1 oraz art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Wnioskodawca posiada majątkowe prawa autorskie wszystkich sprzedawanych przez siebie obrazów. Ponadto do wniosku została dołączona klasyfikację Urzędu Statystycznego w Łodzi wydana dla Wnioskodawcy, z której wynika, iż wyroby takie jak ręcznie malowane obrazy za pomocą farb akrylowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 90.03.13.0 "Oryginały prac malarzy, grafików i rzeźbiarzy". Grupowanie to zostało ujęte w art. 120 ust. 1 pkt ustawy o VAT jako dzieła sztuki. W związku z powyższym dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż spełnia warunki do zastosowania do niej stawki 8%.

Ponieważ dotychczas Wnioskodawca z tytułu sprzedaży wystawiał faktury VAT ze stawką podatku VAT 23% (do 31 grudnia 2010 r. 22%) zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do skorygowania wystawionych faktur VAT za okres do 5 lat wstecz oraz skorygowania deklaracji w podatku VAT za okres do 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie uprawniony do ubiegania się o zwrot różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy również zauważyć, że treść art. 5a ustawy o VAT stanowi, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl zaś ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stosownie do art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stawkę podatku 7% stosuje się również do dostawy dzieł sztuki dokonywanej przez ich twórcę lub spadkobiercę twórcy.

W art. 120 ust. 1 pkt 1 ustawy określono, iż przez dzieła sztuki rozumie się:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako spółka z o.o. Przedmiotem działalności jest m.in. wyrób i sprzedaż obrazów akrylowych ręcznie malowanych na rynku polskim oraz do krajów Unii Europejskiej. Obrazy które oferuje w sprzedaży Wnioskodawca są malowane przez osoby zatrudniane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę. Umowa o pracę zawierana z artystą malarzem zawiera klauzulę, iż z chwilą ukończenia dzieła pracownik przenosi na Wnioskodawcę wszystkie autorskie prawa majątkowe związane z dziełem. Wnioskodawca posiada klasyfikację Urzędu Statystycznego w Łodzi, z której wynika, iż wyroby takie jak ręcznie malowane obrazy za pomocą farb akrylowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 90.03.13.0 "Oryginały prac malarzy, grafików i rzeźbiarzy".

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy sprzedaż ręcznie malowanych obrazów akrylowych jest opodatkowana obniżoną stawką VAT, tj. 8% VAT.

Jak wskazano na wstępie stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział jednak obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Jeżeli zatem w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział opodatkowania konkretnej dostawy stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku, należy taką dostawę opodatkować stawką podstawową.

Z uwagi na ww. art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy przeanalizować możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę preferencyjnej stawki opodatkowania dla dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy ręcznie malowanych obrazów akrylowych. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że stawkę 8% stosuje się wyłącznie dla dostawy dokonywanej przez twórcę lub spadkobiercę twórcy.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy spółka może być uznana za twórcę w rozumieniu powyższych przepisów.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwana dalej ustawą o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory plastyczne.

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, iż z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub - jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca, albo osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

W myśl art. 8 ust. 1-3 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

* mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),

* stanowić przejaw działalności twórczej,

* posiadać indywidualny charakter.

Zaznaczyć należy, iż twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl ww. art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu.

Twórcy, zgodnie z przepisem art. 16 ustawy o prawie autorskim przysługują autorskie prawa osobiste obejmujące przede wszystkim prawo autora do wiązania z dziełem jego nazwiska. Prawo to nigdy nie wygasa i jest, z natury rzeczy, niezbywalne, nie można się go zrzec ani przenieść na inną osobę. W ramach ochrony dóbr osobistych autor ma prawo do przedstawienia utworu pod pseudonimem lub anonimowo. Można więc powiedzieć, że autorskie prawa osobiste chronią pewien "intelektualny" związek twórcy z dziełem.

Drugi rodzaj praw autorskich - prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych sytuacjach również osobom innym niż twórca utworu z mocy ustawy lub z mocy stosownej umowy cywilnoprawnej. Dotyczy to np. autorskich praw majątkowych pracodawcy, którego pracownik stworzył utwór.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Spółka z o.o. w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie może być uznana za twórcę, w rozumieniu tych przepisów. Spółka niewątpliwie nie jest osobą fizyczną. Twórcą, w rozumieniu ustawy o prawie autorskich jest pracownik, artysta malarz, który namalował obraz akrylowy mający być przedmiotem dostawy.

Spółka zatrudniając pracowników, którzy malują ręcznie obrazy akrylowe, uznawane na mocy ww. ustawy za utwór, występują w roli pracodawcy i zgodnie 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przysługują jej z mocy ustawy prawa majątkowe do obrazów namalowanych przez pracowników w wyniku obowiązków ze stosunku pracy. Jednakże, nie przysługują jej autorskie prawa osobiste, a w szczególności - prawo do autorstwa utworu. Niespełniona więc zostanie przesłanka do uznania Wnioskodawcy za twórcę, o którym mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem stwierdzić należy, że Spółce z o.o. nie przysługuje prawo do stosowania 8% stawki podatku z tytułu dostawy ręcznie malowanych obrazów akrylowych wykonywanych przez jej pracowników. W takim przypadku bowiem dokonującym dostawy nie jest twórca, lecz podmiot prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu dziełami sztuki.

Zatem dostawa przez Spółkę z o.o. ręcznie malowanych obrazów akrylowych wykonywanych przez jej pracowników, nie wypełnia przesłanek zawartych w art. 120 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, tym samym nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki VAT, w zakresie dostawy dzieł sztuki. W związku z powyższym dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego, należy również zauważyć, że bezprzedmiotowe staje się dokonywanie rozstrzygnięcia w kwestii możliwości dokonania korekty wystawionych za okres 5 lat wstecz faktur dokumentujących sprzedaż ręcznie malowanych obrazów akrylowych oraz korekty deklaracji składanych za ten okres i żądania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.