IBPP3/443-865/11/PH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 3 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 11 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsetek umownych z tytułu udzielenia pożyczki pozabankowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odsetek umownych z tytułu udzielenia pożyczki pozabankowej.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 11 października 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której zamierza udzielić pożyczki na rzecz podmiotu gospodarczego. W celu dokonania tej czynności, Wnioskodawca planuje poszerzenie działalności o udzielanie pożyczek w systemie pozabankowym. Z tytułu udzielenia pożyczki Wnioskodawca uzyska odsetki umowne. Wnioskodawca nie zakłada, że będzie udzielał większej ilości pożyczek.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 11 października 2011 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż użyte określenie "struktura przychodu firmy" oznacza faktycznie strukturę sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i obejmuje swoim zapytaniem również prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z opisanymi czynnościami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki te będą stanowiły przychód z tytułu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z tytułu "usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę") i podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym miały wpływ na strukturę przychodu firmy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez pojęcie towaru należy rozumieć:

Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne. Rozumieć przez to należy samoistne części przyrody z stanie naturalnym lub przetworzonym przez działanie człowieka. Pieniądze, którymi bez wątpliwości są odsetki, są rzeczami sui generis. Cechą odróżniającą je od innych rzeczy jest to, że ich wartość w obrocie wynika z ich funkcji jako środka płatniczego. W związku z tym, iż pieniądze nie są rzeczami sensu stricto, nie mogą być one uznane za towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższych uwag, odsetki nie będą stanowiły przychodu z tytułu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku faktem, iż odsetki są pieniędzmi, nie podlegają one ustawie o podatku od towarów i usług. Nie będą one również miały wpływu na strukturę przychodu firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami w rozumieniu ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku usług w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy).

Powyżej powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 został dodany przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza udzielić pożyczki na rzecz podmiotu gospodarczego. W celu dokonania tej czynności, Wnioskodawca planuje poszerzenie działalności o udzielanie pożyczek w systemie pozabankowym. Z tytułu udzielenia pożyczki Wnioskodawca uzyska odsetki umowne. Wnioskodawca nie zakłada, że będzie udzielał większej ilości pożyczek.

Analizując skutki podatkowe udzielania przez Wnioskodawcę w przyszłości pożyczek w systemie pozabankowym w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż z treści powołanego art. 15 ust. 1 i ust. 2 wynika, iż niezależnie od faktu, że obecnie Wnioskodawca planuje udzielenie pożyczki na rzecz jednego podmiotu oraz nie zakłada, że będzie udzielał większej ilości pożyczek, to czynność ta będzie spełniać przesłanki do zakwalifikowania jej jako działalność gospodarcza, zaś Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika.

Należy bowiem podkreślić, iż jak wynika z cyt. wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę. W związku z udzieloną pożyczką pobierane jest wynagrodzenie w postaci prowizji, odsetek ustawowych, czy innych opłat z tytułu udostępnionego kapitału. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę.

Innymi słowy, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajmował się wykładnią pojęcia "odpłatność" jako warunkiem bezwzględnym dla uznania konkretnej czynności za podlegającą opodatkowaniu VAT. I tak w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

W przedmiotowej sprawie, otrzymywane odsetki umowne od udzielonej pożyczki będą stanowić dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za wyświadczenie usługi polegającej na użyczeniu określonej kwoty na pewien okres czasu do dyspozycji pożyczkobiorcy. Tym samym czynność udzielenie pożyczki za wynagrodzeniem w postaci odsetek umownych stanowi na gruncie ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Świadczona usługa udzielania pożyczki pieniężnej przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem, podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę odsetki mające formę pieniądza nie występują w przedmiotowej sprawie w charakterze towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, lecz stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę udzielenia pożyczki.

Natomiast na kwestię wpływu sprzedaży zwolnionej na strukturę sprzedaży należy patrzeć przez pryzmat art. 90 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje możliwość oraz sposób wyliczenia podatku naliczonego w przypadku występowania u podatnika sprzedaży mieszanej.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 - zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi art. 90 ust. 6 ww. ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Stosownie do art. 90 ust. 8 ww. ustawy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ww. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Jak wynika z konstrukcji powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. I tak, na podstawie cyt. wyżej art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, tzw. strukturą sprzedaży.

W związku z faktem, iż Wnioskodawca zamierza poszerzyć swoją działalność o udzielenie pożyczek, to czynność ta nie będzie występowała sporadycznie. Zatem wystąpienie sprzedaży zwolnionej z tytułu ww. czynności spowoduje obowiązek wyliczenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia w oparciu o proporcję wyliczoną na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, iż świadczona w przyszłości przez Wnioskodawcę usługa udzielenia pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym jednocześnie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Obrót uzyskany z tytułu ww. sprzedaży będzie wpływać na strukturę sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, w oparciu o który to przepis wyliczana jest kwota podatku naliczonego przysługująca do odliczenia w związku z wystąpieniem sprzedaży mieszanej, tj. zwolnionej i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.