IBPP3/443-863/10/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego od nabytej w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r. energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów elektrolitycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego od nabytej w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r. energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów elektrolitycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i eksportu cynku elektrolitycznego na rynek polski i na rynki Unii Europejskiej. Spółka począwszy od 31 grudnia 2003 r. jest podatnikiem podatku VAT i akcyzowego, na podstawie decyzji w sprawie nadania numeru NIP wydanej przez Urząd Skarbowy. Jednakże do dnia 1 marca 2009 r. (wejście w życie ustawy nowelizującej z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 z późn. zm.) spółka nie dokonywała rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej m.in. w procesach elektrolitycznych poprzez złożenie odpowiednich deklaracji podatkowych na podatek akcyzowy.

W związku z wejściem w życie przedmiotowej nowelizacji, na skutek dokonanego zgłoszenia aktualizującego na formularzu AKC-R z dnia 27 lutego 2009 r. spółka do dnia dzisiejszego, jako podatnik podatku akcyzowego, składa do właściwego miejscowo urzędu celnego, w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, deklaracje AKC-4 wraz z załącznikami AKC-4/H. Przedmiotem opodatkowania i rozliczenia podatkiem akcyzowym jest energia elektryczna, w tym energia elektryczna wykorzystywana w procesach elektrolitycznych.

Spółka wskazuje, iż przed dniem 1 marca 2009 r. podatek akcyzowy od energii elektrycznej, w tym od energii wykorzystywanej do procesów elektrolitycznych płaciła w cenie 1 MWh zakupionej energii elektrycznej. Jak już bowiem wspomniano, stosownie do zawartych umów zakupu, spółka otrzymaną energię elektryczną wykorzystywała i nadal wykorzystuje do procesów elektrolitycznych służących do otrzymania cynku katodowego. W tym celu wykorzystuje technologię polegającą na elektrolitycznym rozkładzie roztworu siarczanu cynku, obejmującą m.in. takie elementy jak: - transport i dozowanie roztworu siarczanu cynku do wanien elektrolitycznych, - elektrolityczne osadzanie cynku na katodach, - ściąganie osadzonego cynku katodowego, -odprowadzanie i transport elektrolitu zwrotnego. Urządzeniami wykorzystywanymi w tym celu są m.in. rynny i rurociągi zasilające służące do transportu i dozowania schłodzonego elektrolitu do wanien elektrolitycznych, wanny elektrolityczne wraz z osprzętem, rynny i rurociągi odpływowe, chłodnie, zbiorniki reagentów, elektrowciągi. W procesach elektrolitycznych kluczowym i zasadniczym elementem jest energia elektryczna, której zużycie na jednostkę wydzielonego w elektrolizie cynku zależy m.in. od wydajności prądowej elektrolitu i związanej z nią czystości elektrolitu, temperatury elektrolitu zwrotnego, utrzymania odpowiedniej zawartości cynku i stężenia kwasu w elektrolicie dopływającym i zwrotnym, zawartości magnezu w elektrolicie dopływającym do 6g/l - przy czym większa zawartość powoduje wzrost zużycia energii elektrycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z uiszczaniem przed datą 1 marca 2009 r., tj. w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r. przez spółkę w cenie 1 MWh zakupionej energii elektrycznej, podatku akcyzowego od produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów elektrolitycznych, uprawnia wnioskodawcę do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy od energii elektrycznej wykorzystywanej ww. procesach.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) co do zasady nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata może powstać zarówno wskutek wykonania decyzji ustalającej, jak i decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Źródłem nadpłaty może być również wykazanie w deklaracji i wpłacenie zbyt wysokiej kwoty daniny publicznej przez samego podatnika. Akcyza jest podatkiem pośrednim o charakterze konsumpcyjnym. Z ekonomicznego punktu widzenia można wyróżnić formalnego oraz rzeczywistego podatnika akcyzy. Pierwszy to osoba, na której - na mocy obowiązujących przepisów prawnych - ciąży obowiązek podatkowy, drugi zaś to podmiot, który ponosi rzeczywisty ekonomiczny ciężar podatku (przeważnie będzie to kontrahent podatnika, a ostatecznie konsument). Poza sporem jest przy tym, że w sensie prawnym podatnikiem pozostaje wyłącznie ten, kogo ustawodawca podatnikiem ustanowił, czyli, nawiązując do terminologii ekonomicznej, podatnik formalny. I choć obowiązujące przepisy są jasne, w judykaturze można dostrzec, co najmniej dwie linie orzecznicze dotyczące zwrotu nadpłaty podatku konsumpcyjnego. Część sądów uważa, że przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują wyjątków od zasady zwrotu nadpłaty. Zwrotowi podlega zarówno nadpłata podatku konsumpcyjnego, jak i jakiegokolwiek innego podatku (Uchwała NSA z 14 marca 2005, sygn. akt FPS 4/04, ONSA i WSA nr 3/2005, poz. 50; wyrok WSA w Wrocławiu z 28 III 2008, I SA/Wr 1830/07, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 12 marca 2008, sygn. akt I SA/Lu 22/08, niepubl.; wyrok WSA w Lublinie z 5 grudnia 2007,1 SA/Lu 520/07, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2008, I SA/Łd 741/08, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 29 stycznia 2008, sygn. akt. I SA/Łd 930/07, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2006, III SA/Wa 44/06, LEX nr 204455). Druga część orzecznictwa stoi na stanowisku, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatku, jeśli jego ekonomiczny ciężar został przeniesiony na inne podmioty (wyroki NSA; z 22 sierpnia 2005, I FSK 83/05, LEX nr 187779; z 4 stycznia 2006,1 FSK 420/05, LEX nr 187487. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 października 2008, I SA/Wr 730/08, niepubl.). Na uwagę w tej mierze zasługuje niekatulane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00, opubl. OTK-A 2002/2/13, w którym sąd zauważył, że przyjęta przez ordynację podatkową konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia.

Zawiera, bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405-410 k.c, a przepisy te również przyznają osobie, której kosztem dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Jak dalej wywodzi TK, nie budzi wątpliwości, że zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu. Trybunał nie neguje tego, że czysto formalna i literalna wykładnia przepisów ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis (uchylony w wyniku orzeczenia TK) w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na konsumentów. Trybunał krytycznie jednak odniósł się do rozciągnięcia uprawnienia do zwrotu nadpłaty na konsumenta, ponoszących w rzeczywistości ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym. W konsekwencji NSA uchwałą składu 7 sędziów z 13 lipca 2009 r. stwierdził, iż art. 72 § 1 pkt 1 Op nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. I FPS 4/09, niepubl.). Od 1 maja 2004 Polska jest państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej. Polskie przepisy podatkowe - oprócz tego, że muszą odpowiadać standardom legislacyjnym wynikającym z Konstytucji - muszą pozostawać w zgodności z europejskim prawem wspólnotowym rozumianym, jako prawo pierwotne i wtórne WE oraz zasady ogólne tego prawa. W wyroku z 9 listopada 1983 r. w sprawie Amministrazione delie Finanze delio Stato v. SpA San Giorgio 22 (sygn. 199/82, ECR 1983 03595). ETS stwierdził, że odmowa zwrotu z uwagi na przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku jest dopuszczalna, jeśli zostanie ustalone, iż osoba zobowiązana do zapłaty podatku rzeczywiście przerzuciła jego ciężar na inną osobę.

Jakiekolwiek wymogi dowodowe, które uczyniłyby niemożliwym lub nadmiernie uciążliwym zabezpieczenie zwrotu kwot uiszczonych wbrew prawu wspólnotowemu, byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trybunał stwierdził, że w warunkach gospodarki rynkowej pytanie, czy (i w jakim zakresie) kwota podatku nałożonego na dany podmiot została przerzucona w toku kolejnych transakcji, wiąże się z pewnym stopniem niepewności, którym nie można systematycznie obciążać osoby zobowiązanej do zapłaty daniny sprzecznej z prawem wspólnotowym. Ciężar dowiedzenia, że podatek nie został rzeczywiście przerzucony, nie może spoczywać na podatniku. W związku z tym podkreślić należy, iż na tle krajowego ustawodawstwa podatkowego brak jest przepisów prawnych umożliwiających odmowę zwrotu nadpłaty jakiegokolwiek podatku z uwagi na to, że jego ciężar ekonomiczny został przerzucony na inną osobę. Nie można, zatem odmówić zwrotu kwoty pobranej wbrew prawu wspólnotowemu nawet, jeśli ciężar bezprawnie nałożonego "podatku" został przeniesiony na inny podmiot. Podatnik, który stwierdzi, że przepisy prawa krajowego naruszają przepisy prawa wspólnotowego - nawet zawarte w dyrektywie - ma prawo skorzystać, pod pewnymi warunkami, z normy prawa wspólnotowego. Jest oczywiste, że chodzi tu o jego uprawnienie - nie można go w żaden sposób do tego zmusić. Warto poza tym zwrócić uwagę, że ETS dopuszcza odmowę zwrotu podatku ze względu na przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku, ale stawia wymóg, by takt przerzucenia został udowodniony, przy czym ciężar dowodu w tej mierze nie może obarczać podatnika.

Wobec powyższego stwierdzić należy bezsprzecznie, iż Wnioskodawca dysponuje prawem do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego uiszczanego w cenie 1 MHw zakupionej energii elektrycznej.

W tym, bowiem przypadku został przerzucony ciężar ekonomiczny podatku, co w korelacji z brakiem odpowiednich przepisów krajowego prawa podatkowego, umożliwia wystąpienie o zwrot tegoż podatku. Zgodnie z twierdzeniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 13 lipca 2009 r. nie istnieją w polskim prawie podstawy do odmowy zwrotu nienależnie uiszczonego podatku konsumpcyjnego, nawet gdy podlegał on przerzuceniu na nabywców towaru akcyzowego.

Ponadto spółka stwierdza, iż przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty będzie podatek akcyzowy, pobrany od energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych. Na niezgodność przepisów krajowego prawa z prawem unijnym w zakresie opodatkowanie produktów energetycznych wskazał m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. C-475/07, opubl. PP 2009/5/46. Jak zauważono w orzeczeniu strona polska nie dostosowała w terminie do 1 stycznia 2006 r. przepisów prawa krajowego do wymogów unijnych, wynikających z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, z późn. zm.). Dostosowanie przepisów prawnych nastąpiło dopiero w dniu 1 marca 2009 r. na wskutek wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Wobec czego w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r. występowała niezgodność przepisów pomiędzy dyrektywą energetyczna a przepisami krajowego energetycznego. Ponadto w omawianym okresie spółka, na podstawie zawartych umów sprzedaży energii elektrycznej, uiszczała podatek akcyzowym z tytułu energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej w procesach elektrolitycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) za nadpłatę uważa się kwotę:

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że nadpłata jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Zatem należy stwierdzić, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna.

Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Kwota ta nie ma podstawy prawnej, nie wynika z zawartego w ustawie obowiązku świadczenia, co jest charakterystyczne dla podatku. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Adresatem płaconego "podatku" nie może być, co oczywiste, inny organ. Wpłata ta może być dokonana bezpośrednio na rzecz organu podatkowego, jak również na rzecz płatnika lub inkasenta. Uiszczenia nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy.

Zastosowane w cytowanym wyżej przepisie art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej pojęcie podatku - nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego - wskazuje na istotną cechę nadpłaty jako świadczenia nienależnego wierzycielowi, którego zapłata nastąpiła z powodu błędnego przekonania podmiotu dokonującego zapłaty o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym lub o wyższej od należnej wysokości tego zobowiązania, a także wskutek błędnego przekonania podmiotu dokonującego wpłaty, iż dokonuje wpłaty w wykonaniu obowiązków płatnika.

Stanowi to o różnicy znaczeniowej w stosunku do art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Przy uwzględnieniu tej różnicy, przez zastosowane w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęcie nadpłaty podatku należy rozumieć nienależne - a więc nie mające podstaw w ustawie podatkowej - świadczenie pieniężne albo świadczenie w wysokości wyższej niż wynikająca z przepisów ustawy podatkowej. W tej kategorii - określonej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się także świadczenie uiszczone przez podmiot w błędnym przekonaniu, że wykonuje obowiązki płatnika - właśnie wówczas, gdy nie dokonał poboru kwoty świadczenia od podmiotu, uważanego przez niego za podatnika. W razie bowiem pobrania tej kwoty od podatnika znajduje zastosowanie przepis art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nadpłata jako nienależne lub nadpłacone świadczenie, została bowiem zdefiniowana w art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie pojęcia podatku, pomimo - wyżej opisanej - istotnej różnicy wobec definicji podatku zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej, wynikającej z braku podstaw w ustawie podatkowej do zapłaty tego świadczenia lub braku podstaw do jego zapłaty w nadpłaconej wysokości. Z tym samym zastrzeżeniem - wynikającym z braku podstaw w ustawie podatkowej - pojęcie nadpłaty dotyczy - przy uwzględnieniu art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, również - nienależnych i nadpłaconych zaliczek na podatki.

Jak bowiem podkreśla się w piśmiennictwie - w każdym przypadku nadpłaty podatkowej wierzyciel podatkowy otrzymuje świadczenie podatkowe bezpodstawnie. Dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku. (J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, str. 379, UNIMEX Oficyna Wydawnicza).

Zgodnie z art. 73 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zaistnienia następujących zdarzeń:

* zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

* pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;vzapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

* wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

* zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

* złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;

* złożenia deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;vzłożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;

* złożenia deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 74 Ordynacji podatkowej jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

Należy również zwrócić uwagę, iż według art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik podatku akcyzowego kwestionuje wysokość pobranego podatku akcyzowego, a w deklaracji podatkowej wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego. W takim przypadku podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowana deklarację (art. 75 § 3 ordynacji podatkowej). Skorygowana deklarację traktuje się jako nową (aktualną) deklarację.

Mając powyższe na uwadze z punktu widzenia art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej istotne jest przede wszystkim ustalenie czy Wnioskodawca uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Jak przedstawiono wyżej zdarzenia jakie powodują powstanie nadpłaty wymienia Ordynacja podatkowa w art. 72, art. 73 § 1 i 2 oraz art. 74. Natomiast wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje że tryb i zasady zwrotu takiej wpłaty nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty. Zwrot tych świadczeń, powinien odbywać się według zasad określonych w prawie cywilnym (tak J. Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 209, str. 379).

Stosownie do powyższego w ocenie tut. organu brak jest podstaw prawnych do tego by odstąpić od wykładni literalnej przepisów Ordynacji podatkowej i uznać, że uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatkowej są inne podmioty niż wskazane w cyt. wyżej przepisach, którzy zrealizowali świadczenie na tle stosunku cywilnoprawnego.

W przedmiotowej sprawie żadna, z powołanych wyżej w przepisach Ordynacji podatkowej, sytuacji nie odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego wskazanego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca bowiem w okresie, którego dotyczy wniesiony wniosek nabywał energię elektryczną z zawartym podatkiem akcyzowym, który został zadeklarowany i zapłacony na rzecz Skarbu Państwa przez podatnika podatku akcyzowego - zgodnie z regulacjami obowiązującej, w okresie będącym przedmiotem wniosku, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.). Należy zatem wskazać, iż Wnioskodawca w przedmiotowym okresie nie był podatnikiem (płatnikiem, inkasentem) podatku akcyzowego zobowiązanym do zadeklarowania i uiszczenia należnego podatku akcyzowego na rzecz organu podatkowego. Tym samym w przedstawionej sytuacji, tj. nabycia od kontrahenta towaru w postaci energii elektrycznej, która w cenie nabycia zawierała podatek akcyzowy, a następnie zużycia jej na cele prowadzonej działalności gospodarczej w procesach elektrolitycznych, nie istniało w stosunku do Wnioskodawcy świadczenie pieniężne (podatkowe) realizowane na tle stosunku prawnopodatkowego wynikającego z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zobowiązującego Wnioskodawcę do uiszczenia na rzecz organu podatkowego podatku akcyzowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyraźnie wynika, iż Wnioskodawca nabywał energię elektryczną z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Tym samym jeżeli podmiot, który w myśl obowiązującej, w przedmiotowym okresie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., zadeklarował oraz uiścił zawarty w nabywanej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej podatek akcyzowy uważa, że podatek ten zapłacił na rzecz organu podatkowego nienależnie lub w wysokości większej niż należna, to ten podmiot (podatnik podatku akcyzowego) może złożyć na podstawie art. 72 Ordynacji podatkowej wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku. Wnioskodawca zaś uznając, że kontrahent niesłusznie wliczył w cenę nabywanej energii elektrycznej podatek akcyzowy może na drodze cywilnej dochodzić roszczeń w stosunku do kontrahenta.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sadów administracyjnych zauważa się, iż w związku z rozbieżnościami orzecznictwa sądowego (powołanego m.in. przez Wnioskodawcę w swoim stanowisku zawartym we wniosku o wydanie interpretacji) w sprawach dotyczących instytucji nadpłaty, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zagadnienia "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru...", podjął (uwzględniając orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące zwrotu podatków pobranych nienależnie) uchwałę w składzie siedmiu sędziów z 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09.

W cyt. uchwale NSA stwierdził, że przepis ten nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku ponosi nabywca opodatkowanego towaru.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wykładnia językowa nie pozostawia żadnych wątpliwości, że jedyną zasadniczą przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. W szczególności polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Przesłanki tej nie można także dopatrzeć się w innych przepisach prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił przy tym argumentacji odwołującej się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, w którym to wyroku Trybunał Konstytucyjny nawiązał do cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, wywodząc, że skoro prawo cywilne pełni rolę prawa powszechnego, to podstawowe jego pojęcia powinny znaleźć zastosowanie również w prawie podatkowym. Ponadto powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł na tle innej sytuacji prawnej, a stosowanie analogii w prawie podatkowym, jakkolwiek całkowicie nie wykluczone, nie może prowadzić do skutków niekorzystnych dla podatnika."

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "na gruncie obowiązującego stanu prawnego, nie uważa za możliwe różnicowania rozumienia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zależnie od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takiego zróżnicowania nie przewiduje żaden przepis. Dlatego zdaniem Sądu za nietrafną należy uznać argumentację odwołującą się do ekonomicznych aspektów związanych z obciążeniem podatkiem akcyzowym poszczególnych podmiotów. Relacja między konsumentem a podatnikiem nie może wpływać na wykładnię przepisu regulującego relację podatnika z organem administracji publicznej. Wynika to z faktu, że stosunek podatkowoprawny zachodzi tylko i wyłącznie między organem administracji publicznej i podatnikiem. Nie ma tu miejsca na rozważanie roli innych podmiotów i skutków tego stosunku dla nich."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, a zatem pojęcia ukształtowane na gruncie jednej dziedziny z zakresu prawa prywatnego, nie mogą być mechanicznie przenoszone do stosowania w innych gałęziach, a zwłaszcza w prawie publicznym. Nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym. Przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji ani w żadnej ustawie. Zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż nadpłatami w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej mogą być tylko kwoty wpłacone przez podmioty stosunku podatkowoprawnego, tzn. przez podatników, płatników, inkasentów, spadkobierców podatnika lub osoby trzecie.

Stosownie do powyższego Wnioskodawca, jako podmiot nie będący w okresie objętym wniesionym wnioskiem podatnikiem podatku akcyzowego, nie był obowiązany do deklarowania i zapłaty akcyzy do organu podatkowego (nabył towar z zapłaconym podatkiem), nie jest podmiotem uprawnionym, na podstawie art. 72 i następ. Ordynacji podatkowej do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów elektrolitycznych. Nie zachodził bowiem w przedmiotowej sprawie stosunek prawnopodatkowy pomiędzy Wnioskodawcą, a organem podatkowym. Wnioskodawca nabywał towar w postaci energii elektrycznej z zawartym podatkiem akcyzowym zadeklarowanym i uiszczonym na wcześniejszym etapie obrotu przez podatnika tego podatku.

Odnośnie natomiast powołanego przez wnioskodawcę wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. o sygn. C-475/07 należy zauważyć, że nie ma on odniesienia do sytuacji dotyczącej przedmiotowego wniosku, gdyż odnosił się do braku dostosowania do 1 stycznia 2006 r. polskiego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Nie odnosił się on zaś swym zakresem ani do określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, ani też do osoby uprawnionej do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego.

Natomiast przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego była kwestia uprawnienia Wnioskodawcy do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu przez inny podmiot na podstawie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko podatnika należało uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.