IBPP3/443-861/11/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 2 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wniesienia przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w przewozach krajowych i międzynarodowych. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca zamierza wnieść całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, aportem do nowo powstałej spółki komandytowej jako wkład komandytariusza. W skład przedmiotu aportu wchodzić będą również środki trwałe, przy nabyciu bądź wytworzeniu których wnioskodawca skorzystał z możliwości dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego (nabyte lub wytworzone środki trwałe służyły wyłącznie działalności opodatkowanej).

W nowo powstałej spółce zostaną zachowane związki funkcjonalne pomiędzy poszczególnymi składnikami wnoszonego aportem przedsiębiorstwa, a przekazana masa będzie służyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej, zarówno pod względem organizacyjnym jak i funkcjonalnym.

Spółka, do której Wnioskodawca wniesie aportem przedsiębiorstwo, będzie wykorzystywała składniki majątkowe wniesione aportem wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa do nowo powstałej spółki komandytowej, Wnioskodawca będzie obowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego od zakupionych środków trwałych i towarów handlowych, które są przedmiotem aportu do nowo powstałej spółki komandytowej.

Czy wnioskodawca będzie miał obowiązek naliczenia podatku należnego od wniesionego przedsiębiorstwa aportem do nowo powstałej spółki komandytowej.

Czy nowo powstała spółka komandytowa, do której wniesione zostanie przedsiębiorstwo wnioskodawcy będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego określonego w fakturach VAT otrzymanych przez przedsiębiorcę z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej (na potrzeby przedsiębiorstwa), o który wcześniej obniżył podatek należny, przy założeniu, iż prowadzona działalność będzie w całości opodatkowana podatkiem VAT.

Czy po upływie 10 letniego okresu korekty liczonego od dnia w którym nieruchomości wchodzące w skład środków trwałych przedsiębiorstwa wnioskodawcy wniesionego aportem do nowopowstałej spółki komandytowej, zostały oddane do użytku w przedsiębiorstwie wnioskodawcy, w wypadku wyprowadzenia nieruchomości z ewidencji środków trwałych nowo powstałej spółki komandytowej, spółka komandytowa będzie obowiązana do dokonania korekty kwoty podatku odliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy z opisanych okoliczności sprawy wynika, iż przedmiotem aportu będzie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w pełni wyczerpujący definicję przedsiębiorstwa określoną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, transakcja zbywania przedsiębiorstwa (do których zalicza się także aporty co wprost wynika z Dyrektywy 2006/112/WE) są na gruncie podatku od towarów i usług neutralne i nie powodują same w sobie obowiązku zapłaty podatku należnego przez zbywcę.

Wniesienie aportem całości przedsiębiorstwa do spółki osobowej pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (nie podlega opodatkowaniu) na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, pozostaje dla sprzedającego bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części. Równocześnie przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT, do których byłby zobligowany podmiot który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Reasumując Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywania żadnych korekt podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż podług przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, konieczność dokonania korekty jest przeniesiona na nabywcę przedsiębiorstwa, gdyż to on w dalszym ciągu wykorzystuje towary do prowadzenia działalności i z tego względu to on winien kontynuować korektę.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, zatem nie wystąpi podatek VAT należny od zbywanego majątku.

Jeżeli jednak majątek (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) będący przedmiotem aportu, był przez zbywającego wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz majątek ten będzie również u nabywcy wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, wówczas obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie wystąpi.

Reasumując jeżeli majątek (przedsiębiorstwo) będący przedmiotem aportu, był przez wnioskodawcę wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz majątek ten będzie również u nabywcy wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, wówczas obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego, stosownie do art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nie wystąpi.

Po upływnie okresu korekty liczonego od roku, w którym nieruchomości zostały oddane do użytku w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, które zostanie wniesione aportem do nowo powstałej spółki komandytowej, w wypadku wyprowadzenia przedmiotowych nieruchomości z ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa spółki, spółka nie będzie obowiązana do dokonania korekty, gdyż zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty podatku odliczonego jedynie w okresie korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 55 ^#185; Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55#178; Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych w przewozach krajowych i międzynarodowych. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca zamierza wnieść całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, aportem do nowo powstałej spółki komandytowej jako wkład komandytariusza.

Tak więc, mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy o którym mowa w art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny do nowo powstałej spółki komandytowej będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego zauważyć należy co następuje:

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. I tak, w ust. 1 tego artykułu postanowiono, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego (...).

Stosownie do ust. 2 i 2a powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca dokona zbycia w formie aportu do spółki komandytowej, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, to czynność ta nie będzie wiązać się dla Wnioskodawcy z obowiązkiem korygowania podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu składników majątkowych wchodzących w jego skład.

Natomiast obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od przekazanych w formie aportu składników majątkowych, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zostanie przeniesiony na spółkę komandytową, jako nabywcę. Jako, że składniki majątku, będące przedmiotem aportu były wykorzystywane do działalności opodatkowanej u Wnioskodawcy jak również do takiej działalności będą wykorzystywane w nowo powstałej Spółce komandytowej obowiązek korekty nie wystąpi po stronie powstałej spółki komandytowej.

Również Wnioskodawca po upływie 10 letniego okresu korekty liczonego od dnia w którym nieruchomości wchodzące w skład środków trwałych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wniesionego aportem do nowopowstałej spółki komandytowej, które zostały oddane do użytku w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w przypadku wyprowadzenia nieruchomości z ewidencji środków trwałych nowo powstałej spółki, spółka komandytowa nie będzie obowiązany do dokonania korekty podatku odliczonego. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy obowiązek ten dotyczy okresu obowiązywania korekty czyli 10 lat. Po tym czasie obowiązek taki nie wystąpi.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości uznania przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. Powyższe zostało przyjęte tak jak wskazał Wnioskodawca, jako element przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została zawarta odrębnym rozstrzygnięciu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.